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  • Mitunternehmerstellung bei kurzfristiger Weiterveräußerungsabsicht

    Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft kann auch dann Mitunternehmer sein, wenn er seinen Anteil nur für kurze Zeit hält, weil er ihn weiterveräußern will. Dies gilt auch dann, wenn der Veräußerungsgewinn für ihn als Mitunternehmer steuerlich günstiger ist als eine Vermittlungsprovision.

    Hintergrund: Ein Gesellschafter einer Personengesellschaft wird als Mitunternehmer behandelt, wenn er Mitunternehmerinitiative ausüben kann und Mitunternehmerrisiko trägt. Ihm wird dann ein Anteil am Gewinn und Verlust der Personengesellschaft zugerechnet. Außerdem wird ein Gewinn bzw. Verlust aus der Veräußerung seines Anteils steuerlich berücksichtigt.

    Streitfall: Die Klägerin war eine KG, die sich im Jahr 2008 an einem Schiffsfonds in der Rechtsform einer KG beteiligte. Die Klägerin erwarb die Anteile an dem Schiffsfonds durch Vertrag vom 9.1.2008; die für die Wirksamkeit dieser Übertragung erforderliche Genehmigung durch die Komplementärin der Schiffsfonds-KG wurde zum 1.2.2008 erteilt. Am 4.2.2008 veräußerte die Klägerin ihre Anteile wieder und erzielte dabei einen Veräußerungsgewinn von ca. 4.000 €. Die Klägerin war der Auffassung, dass ihr Veräußerungsgewinn der sog. Tonnagebesteuerung für Schiffe unterliegt, die für sie günstig war. Das Finanzamt hingegen verneinte eine Mitunternehmerstellung der Klägerin.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

    • Die Klägerin war Mitunternehmerin geworden, da sie im Zeitraum vom 9.1.2008 bis zum 4.2.2008 Mitunternehmerinitiative ausüben konnte und Mitunternehmerrisiko trug.

    • Zwar war sie zivilrechtlich erst zum 1.2.2008 Gesellschafterin der Schiffsfonds-KG geworden, da erst zu diesem Zeitpunkt die Genehmigung für die Anteilsübertragung erteilt worden war.

    • Steuerlich bestand aber bereits ab dem 9.1.2008 eine Mitunternehmerstellung, da die Klägerin bereits ab dem Tag des Kaufvertrags über die Anteile verfügen konnte. Denn die Genehmigung konnte von der Komplementärin der Schiffsfonds-KG nur aus wichtigem Grund versagt werden; ein solcher Grund lag nicht vor und war auch nicht ersichtlich.

    • Die Klägerin hatte zudem bereits ab dem 9.1.2008 die Möglichkeit, Mitunternehmerinitiative auszuüben, weil sie ein Stimmrecht und Kontrollrechte hatte. Nach dem Kaufvertrag vom 9.1.2008 hatten die Verkäufer die Klägerin bevollmächtigt, alle Gesellschafterrechte auszuüben. Daher konnte die Klägerin bereits ab dem 9.1.2008 die Gesellschafterrechte ausüben, und zwar bis zum 31.1.2008 aufgrund der ihr erteilten Vollmacht und ab dem 1.2.2008 aufgrund ihrer zivilrechtlichen Gesellschafterstellung.

    • Das Mitunternehmerrisiko der Klägerin ergab sich aus der Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie aus der Beteiligung an den stillen Reserven des Schiffs. Nicht erforderlich ist insoweit, dass die Klägerin während der Dauer ihrer Beteiligung tatsächlich eine Gewinnausschüttung erhält; es genügt ein Anspruch auf Beteiligung an dem während ihrer Beteiligungsdauer erwirtschafteten Gewinn bzw. Verlust.

    • Schließlich hatte die Klägerin auch eine Gewinnerzielungsabsicht. Denn immerhin hat sie aus dem Verkauf ihrer Anteile einen Veräußerungsgewinn erzielt. Bei der Prüfung der Gewinnerzielungsabsicht werden solche Veräußerungsgewinne berücksichtigt, nicht nur der Anteil am laufenden Gewinn.

    Hinweise: Die Bejahung der Mitunternehmerstellung hatte zur Folge, dass der Veräußerungsgewinn der Klägerin der Tonnagebesteuerung unterlag; dies ist eine Besteuerungsform für Schiffe, die sich für die Klägerin günstig auswirkte. Hätte man die Mitunternehmerstellung verneint, wäre der Gewinn aus der Veräußerung als Vermittlungsprovision „normal“ zu besteuern gewesen; für die Klägerin wäre dies ungünstiger gewesen.

    Einen Gestaltungsmissbrauch verneint der BFH: Der Klägerin stand es nämlich frei, Mitunternehmerin für nur kurze Zeit zu werden und so den Vorteil aus der Tonnagebesteuerung in Anspruch zu nehmen, anstatt als Vermittlerin von Anteilen aufzutreten. Bei der Tonnagebesteuerung handelt es sich nämlich um einen gesetzlichen Steuervorteil; ein Gestaltungsmissbrauch wäre nur dann anzunehmen, wenn ein vom Gesetz nicht vorgesehener Steuervorteil in Anspruch genommen würde.

    BFH, Urteil vom 22.6.2017 - IV R 42/13; NWB

  • Grunderwerbsteuer bei Gesellschafterwechsel einer Personengesellschaft

    Die Einräumung einer Vollmacht zur Ausübung der Rechte aus einem Anteil an einer Personengesellschaft sowie zur Veräußerung und Abtretung dieses Anteils stellt keine mittelbare Anteilsübertragung dar und löst somit keine Grunderwerbsteuer aus.

    Hintergrund: Werden an einer Personengesellschaft, die Grundvermögen besitzt, innerhalb von fünf Jahren mindestens 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter mittelbar oder unmittelbar übertragen, entsteht Grunderwerbsteuer. Die Grunderwerbsteuer bemisst sich dann nach dem Wert des Grundvermögens. Hat eine Personengesellschaft Immobilien auch außerhalb des Finanzamtsbezirks ihrer eigenen Geschäftsleitung, wird zunächst eine gesonderte Feststellung von dem Finanzamt, in dem sich ihre Geschäftsleitung befindet, durchgeführt. Die eigentliche Wertermittlung der Immobilien wird dann von den Finanzämtern, in deren Bezirken sich die Immobilien befinden, durchgeführt.

    Streitfall: Die Klägerin war eine GmbH & Co. KG, die über Grundvermögen in verschiedenen Finanzamtsbezirken verfügte. An dem Vermögen der Klägerin war die X-KG zu 100 % beteiligt. Mit Vertrag vom 12.4.2005 übertrug die X-KG jeweils 47 % auf A und auf B, zusammen also 94 % und damit Anteile unterhalb der steuerschädlichen Grenze von 95 %. Diese Übertragung stand unter der aufschiebenden Bedingung der Eintragung von A und B als Kommanditisten im Handelsregister sowie der Kaufpreiszahlung. Der Kaufpreis wurde am 30.11.2005 gezahlt, und A und B wurden am 7.3.2006 als Kommanditisten in das Handelsregister eingetragen. Zuvor, am 25.5.2005 hatte die X-KG dem A und dem B eine unbefristete und unwiderrufliche Vollmacht erteilt: Danach durften A und B die Gesellschafterrechte bei der Klägerin ausüben, insbesondere das Stimmrecht; außerdem waren A und B berechtigt, den Kommanditanteil der X-KG an der Klägerin zu veräußern, auch an sich. Das Finanzamt ging von einer Grunderwerbsteuerpflicht der Klägerin aus, weil 94 % der Anteile unmittelbar und weitere 6 % im Wege der Vollmachtseinräumung mittelbar übertragen worden seien, und stellte die Grunderwerbsteuerpflicht auf den 25.5.2005, den Tag der Vollmachtseinräumung, gesondert fest.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt und hob den Bescheid über die gesonderte Feststellung auf:

    • Eine rechtmäßige gesonderte Feststellung setzt eine verbindliche und zutreffende Entscheidung über die Grunderwerbsteuerpflicht dem Grunde nach, über die möglichen Steuerschuldner, über die Finanzämter, die die Steuerfestsetzung durchführen müssen, sowie über den Zeitpunkt, auf den der Wert des Immobilienvermögens zu ermitteln ist, voraus.

    • Der Bescheid ist bereits deshalb fehlerhaft, weil zum 25.5.2005 keine Grunderwerbsteuerpflicht entstanden sein kann. Denn die Abtretung der Anteile von zusammen 94 % an A und B stand unter der aufschiebenden Bedingung der vollständigen Kaufpreiszahlung sowie der Eintragung von A und B als Kommanditisten im Handelsregister. Diese Bedingungen sind aber erst am 30.11.2005 und am 7.3.2006 erfüllt worden, so dass die Anteilsübertragung von 94 % erst am 7.3.2006 wirksam wurde. Damit konnte zum 25.5.2005 noch keine Anteilsübertragung erfolgt sein.

    • Selbst am 7.3.2006 ist keine Grunderwerbsteuerpflicht entstanden: Denn über die Anteile in Höhe von 94 % hinaus sind keine weiteren Anteile an der Klägerin übertragen worden. Insbesondere führte die Einräumung der unwiderruflichen und unbefristeten Vollmacht am 25.5.2005 nicht zu einer mittelbaren Anteilsübertragung von der X-KG auf A und B. Denn durch diese Vollmacht wurden A und B nur die Möglichkeit eingeräumt, die wesentlichen Gesellschafterrechte für die X-KG als Gesellschafterin wahrzunehmen. Die Gesellschafterrechte selbst sind nicht auf A und B im Umfang von 6 % übergegangen.

    Hinweise: Sollten A und B von der Vollmacht Gebrauch machen und innerhalb des Fünfjahreszeitraums die verbleibenden Anteile im Umfang von 6 % - oder bereits von mindestens 1 % - auf sich zu übertragen, würde in diesem Moment Grunderwerbsteuer entstehen. Dann wären mindestens 95 % der Gesellschafteranteile auf neue Gesellschafter übergegangen.

    Das Urteil macht deutlich, dass bei einer gesonderten Feststellung auch der Zeitpunkt der Entstehung der Grunderwerbsteuer zutreffend festgestellt werden muss. Nur dann ist gewährleistet, dass die einzelnen Finanzämter, die den Wert der Grundstücke nun ermitteln müssen, diese Ermittlung auch einheitlich auf denselben Zeitpunkt durchführen.

    BFH, Urteil vom 30.8.2017 - II R 39/15; NWB

  • Gestaltungsmissbrauch bei Einlage kurz vor der Auflösung

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hält es für denkbar, dass die Einzahlung eines GmbH-Gesellschafters in die Kapitalrücklage der GmbH kurz vor der Auflösung der GmbH einen Gestaltungsmissbrauch darstellt. Der BFH hat deshalb das Bundesfinanzministerium (BMF) zum Beitritt in einem anhängigen Revisionsverfahren aufgefordert.

    Hintergrund: Bis zum 27.9.2017 konnte ein GmbH-Gesellschafter, dessen Beteiligung zu seinem Privatvermögen gehört, bei der Veräußerung oder Auflösung seiner GmbH nicht nur seine Einlage vom Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn abziehen, sondern auch den Ausfall von Darlehensforderungen sowie die Inanspruchnahme aus einer für die GmbH eingegangenen Bürgschaft als sog. nachträgliche Anschaffungskosten absetzen, und zwar zu 60% nach dem Teileinkünfteverfahren.

    Sachverhalt: Der Kläger war zu 25% an der A-GmbH beteiligt; die weiteren Gesellschafter waren seine Brüder. Im Jahr 2009 war die A-GmbH überschuldet und stellte ihren Geschäftsbetrieb ein. Im Zeitraum zwischen Juni bis November 2010 zahlten der Kläger und seine Brüder insgesamt ca. 280.000 € in die Kapitalrücklage der überschuldeten A-GmbH ein. Der Kläger machte seine Einlage sowie seinen Anteil an der Kapitalrücklage steuerlich als Verlust geltend.

    Entscheidung: Der BFH hat das BMF zum Beitritt aufgefordert:

    • Zwar werden Einzahlungen in die Kapitalrücklage steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt, wenn die GmbH aufgelöst oder die Beteiligung verkauft wird. Es stellt sich aber die Frage, ob dies uneingeschränkt gilt oder ob dies einen Gestaltungsmissbrauch darstellt, der steuerlich nicht anzuerkennen wäre.

    • Eine weitere Begründung, weshalb es sich um einen Gestaltungsmissbrauch handelt, enthält der BFH-Beschluss nicht.

    Hinweis: Das BMF wird nun an dem Revisionsverfahren beteiligt und kann Argumente für einen Gestaltungsmissbrauch oder eine Klageabweisung vorbringen. Insbesondere kann es Erkenntnisse, die es von anderen Finanzämtern in vergleichbaren Fällen erlangt hat, in das Verfahren einbringen.

    Ein Gestaltungsmissbrauch könnte deshalb anzunehmen sein, weil die Einzahlung in die Kapitalrücklage nur dazu gedient haben könnte, die Lastenfreiheit eines Grundstücks, das einem der Brüder des Klägers gehörte, herbeizuführen. Der Sachverhalt hat nämlich folgenden Hintergrund: Zugunsten der B-Bank, die der A-GmbH Darlehen gewährt hatte, war eine Grundschuld als Sicherheit auf einem Grundstück, das ursprünglich der Mutter des Klägers gehört hatte, eingetragen worden. Nachdem die Mutter gestorben war, gehörte das besicherte Grundstück nunmehr dem Kläger und seinen Brüden als Erbengemeinschaft. Einer der Brüder erwarb das Grundstück im Jahr 2010. Den Kaufpreis verwendeten der Kläger und seine Brüder dazu, im Zeitraum die streitige Einzahlung in die A-GmbH zwischen Juni bis November 2010 vorzunehmen. Die A-GmbH zahlte das Geld an die B-Bank, die daraufhin den restlichen Teil ihrer Darlehensforderung erließ und der Löschung der Grundschuld zustimmte.

    Der BFH hat kürzlich seine Rechtsprechung geändert und den Abzug nachträglicher Anschaffungskosten bei GmbH-Gesellschaftern eingeschränkt. Eine Einzahlung in die Kapitalrücklage erkennt der BFH aber auch weiterhin an, sofern kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Daher wird die Entscheidung des BFH in dem aktuellen Revisionsverfahren auch für die neue Rechtslage Bedeutung haben.

    BFH, Beschluss vom 11.10.2017 - IX R 5/15, NWB

  • Herabsetzung einer Pensionszusage führt zum Lohnzufluss

    Verzichtet der Gesellschafter-Geschäftsführer nachträglich auf einen Teil seiner Pensionsanwartschaft, so führt dies zum Zufluss in Höhe des Teilwerts des Pensionsanspruchs, auf den verzichtet worden ist. Für diesen Lohnzufluss ist aber eine steuerliche Tarifermäßigung zu gewähren.

    Hintergrund: Arbeitslohn kann auch ohne Zufluss anzunehmen sein, z.B. bei einem Verzicht.

    Streitfall: Der Kläger war alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH. Die GmbH hatte ihm im Jahr 1989 eine Pensionszusage erteilt, die eine monatliche Pensionszahlung von zunächst 45 % der laufenden Bezüge und später – nach einer Änderung – von monatlich 22.000 DM vorsah. Nachdem im Jahr 2002 das monatliche Geschäftsführergehalt von 34.000 DM auf 5.800 € herabgesetzt worden war, stimmte der Kläger im Jahr 2003 einer Herabsetzung seiner Pensionszusage auf monatlich 4.350 € zu; dies entsprach 75 % des neuen Gehalts von 5.800 €. Die GmbH löste zum 31.12.2003 die Pensionsrückstellung im Umfang von fast 500.000 € auf. Aus Sicht des Klägers betrug der Teilwert der Pensionsanwartschaft, auf die er anteilig verzichtet hatte, ca. 150.000 €. Diesen Betrag erfasste das Finanzamt als Arbeitslohn.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage weitgehend ab:

    • Der Kläger hat auf einen Teil seiner werthaltigen Pensionsanwartschaft verzichtet, in dem er im Jahr 2003 einer Herabsenkung der künftigen Pensionszahlung von 22.000 DM auf 4.350 € zugestimmt hat. Dieser Verzicht stellte eine verdeckte Einlage in das Vermögen der GmbH dar, da er aus gesellschaftsrechtlichen Gründen erfolgt ist. Ein fremder Geschäftsführer, der nicht an der GmbH beteiligt gewesen wäre, hätte einer solchen Herabsenkung der Pensionszahlungen nämlich nicht zugestimmt. Er hätte sich lediglich darauf eingelassen, dass sich die Anwartschaft ab 2003 nach dem geminderten Gehalt von nunmehr 5.800 € richtet.

    • Um diese verdeckte Einlage leisten zu können, ist dem Kläger in Höhe des Wertes seiner Pensionsanwartschaft, auf die er verzichtet hat, der Lohn zugeflossen. Dies ergab einen Wert von ca. 150.000 €, der nun als Arbeitslohn zu erfassen ist. Nicht maßgeblich für die Höhe des fiktiven Arbeitslohns ist der Auflösungsbetrag der Pensionsrückstellung bei der GmbH.

    • Der Lohnzufluss, nämlich der teilweise Verzicht auf die Pensionsanwartschaft, betrifft jedoch eine mehrjährige Tätigkeit des Klägers, nämlich den Zeitraum 1989 bis 2003. Daher ist ihm eine steuerliche Tarifbegünstigung für mehrjährige Vergütungen zu gewähren, die das Finanzgericht nun im zweiten Rechtszug berechnen muss.

    Hinweise: Der fiktive Lohnzufluss bei einem Verzicht des Arbeitnehmers beruht auf der Annahme, dass der Arbeitnehmer nur auf das verzichten kann, was ihm bereits zugeflossen ist. Tatsächlich ist ihm aber noch nichts zugeflossen, so dass die Rechtsprechung mit einem fiktiven Zufluss arbeitet. Der fiktive Zufluss gilt nur für den werthaltigen Teil eines Anspruchs. Verzichtet der Arbeitnehmer auf einen wertlosen Anspruch, fließt ihm kein fiktiver Arbeitslohn zu.

    Steuerlich wäre es ratsam gewesen, wenn der Kläger nur auf seine künftige, noch zu erdienende Pensionsanwartschaft verzichtet hätte, den sog. Future Service. Er hätte dann auf keinen entstandenen Anspruch verzichtet, so dass kein fiktiver Zufluss von Arbeitslohn hätte angenommen werden können. Es wäre dann lediglich die Pensionsanwartschaft für die Zukunft an das geminderte Gehalt von 5.800 € angepasst worden.

    BFH, Urteil vom 23.8.2017 - VI R 4/16, NWB

  • GmbH-Gesellschafter: Gestaltungsmissbrauch bei Einlage kurz vor der Auflösung

    Der Bundesfinanzhof (BFH) hält es für denkbar, dass die Einzahlung eines GmbH-Gesellschafters in die Kapitalrücklage der GmbH kurz vor der Auflösung der GmbH einen Gestaltungsmissbrauch darstellt. Der BFH hat deshalb das Bundesfinanzministerium (BMF) zum Beitritt in einem anhängigen Revisionsverfahren aufgefordert.

    Hintergrund: Bis zum 27.9.2017 konnte ein GmbH-Gesellschafter, dessen Beteiligung zu seinem Privatvermögen gehört, bei der Veräußerung oder Auflösung seiner GmbH nicht nur seine Einlage vom Veräußerungs- bzw. Aufgabegewinn abziehen, sondern auch den Ausfall von Darlehensforderungen sowie die Inanspruchnahme aus einer für die GmbH eingegangenen Bürgschaft als sog. nachträgliche Anschaffungskosten absetzen, und zwar zu 60 % nach dem Teileinkünfteverfahren.

    Sachverhalt: Der Kläger war zu 25 % an der A-GmbH beteiligt; die weiteren Gesellschafter waren seine Brüder. Im Jahr 2009 war die A-GmbH überschuldet und stellte ihren Geschäftsbetrieb ein. Im Zeitraum zwischen Juni bis November 2010 zahlten der Kläger und seine Brüder insgesamt ca. 280.000 € in die Kapitalrücklage der überschuldeten A-GmbH ein. Der Kläger machte seine Einlage sowie seinen Anteil an der Kapitalrücklage steuerlich als Verlust geltend.

    Entscheidung: Der BFH hat das BMF zum Beitritt aufgefordert:

    • Zwar werden Einzahlungen in die Kapitalrücklage steuerlich als nachträgliche Anschaffungskosten anerkannt, wenn die GmbH aufgelöst oder die Beteiligung verkauft wird. Es stellt sich aber die Frage, ob dies uneingeschränkt gilt oder ob dies einen Gestaltungsmissbrauch darstellt, der steuerlich nicht anzuerkennen wäre.

    • Eine weitere Begründung, weshalb es sich um einen Gestaltungsmissbrauch handelt, enthält der BFH-Beschluss nicht

    Hinweis: Das BMF wird nun an dem Revisionsverfahren beteiligt und kann Argumente für einen Gestaltungsmissbrauch oder eine Klageabweisung vorbringen. Insbesondere kann es Erkenntnisse, die es von anderen Finanzämtern in vergleichbaren Fällen erlangt hat, in das Verfahren einbringen

    Ein Gestaltungsmissbrauch könnte deshalb anzunehmen sein, weil die Einzahlung in die Kapitalrücklage nur dazu gedient haben könnte, die Lastenfreiheit eines Grundstücks, das einem der Brüder des Klägers gehörte, herbeizuführen. Der Sachverhalt hat nämlich folgenden Hintergrund: Zugunsten der B-Bank, die der A-GmbH Darlehen gewährt hatte, war eine Grundschuld als Sicherheit auf einem Grundstück, das ursprünglich der Mutter des Klägers gehört hatte, eingetragen worden. Nachdem die Mutter gestorben war, gehörte das besicherte Grundstück nunmehr dem Kläger und seinen Brüden als Erbengemeinschaft. Einer der Brüder erwarb das Grundstück im Jahr 2010. Den Kaufpreis verwendeten der Kläger und seine Brüder dazu, im Zeitraum die streitige Einzahlung in die A-GmbH zwischen Juni bis November 2010 vorzunehmen. Die A-GmbH zahlte das Geld an die B-Bank, die daraufhin den restlichen Teil ihrer Darlehensforderung erließ und der Löschung der Grundschuld zustimmte.

    Der BFH hat kürzlich seine Rechtsprechung geändert und den Abzug nachträglicher Anschaffungskosten bei GmbH-Gesellschaftern eingeschränkt. Eine Einzahlung in die Kapitalrücklage erkennt der BFH aber auch weiterhin an, sofern kein Gestaltungsmissbrauch vorliegt. Daher wird die Entscheidung des BFH in dem aktuellen Revisionsverfahren auch für die neue Rechtslage Bedeutung haben.

    BFH, Beschluss vom 11.10.2017 – IX R 5/15; NWB

  • Keine Schachtelstrafe für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft

    Erzielt eine beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft, die in Deutschland weder eine Betriebsstätte noch einen ständigen Vertreter hat, einen Gewinn aus der Veräußerung einer Beteiligung an einer inländischen Kapital-Tochtergesellschaft, ist der Veräußerungsgewinn zu 100 % steuerfrei. Eine faktische Kürzung der Steuerfreiheit um 5 %, wie dies bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Muttergesellschaft der Fall wäre, ist nicht vorzunehmen.

    Hintergrund: Gewinne einer Kapitalgesellschaft aus der Veräußerung von Beteiligungen an einer Tochter-Kapitalgesellschaft sind zwar steuerfrei. Im Gegenzug werden aber nicht abziehbare Betriebsausgaben in Höhe von 5 % fingiert, so dass nur 95 % des Veräußerungsgewinns nicht versteuert werden müssen. Die Rücknahme der Steuerbefreiung um 5 % wird auch als sog. Schachtelstrafe bezeichnet.

    Sachverhalt: Die Klägerin war eine Kapitalgesellschaft mit Sitz auf den Bermudas, die über eine weitere Kapitalgesellschaft (G-Limited) auf den Bermudas an der deutschen L-AG mittelbar mit 10 % beteiligt war. Als die G-Limited ihre Beteiligung an der L-AG verkaufte, entstand bei der Klägerin ein Veräußerungsgewinn auf Grund ihrer mittelbaren Beteiligung. Das Finanzamt gewährte die Steuerfreiheit im Ergebnis nur zu 95 %, nicht aber zu 100 %.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

    • Die Klägerin war in Deutschland nur beschränkt steuerpflichtig, da sie ihren Sitz und ihre Geschäftsleitung im Ausland hatte. Daher unterlagen nur ihre in Deutschland erzielten Einkünfte der deutschen Steuerpflicht, nicht aber ihre auf den Bermudas erzielten Einkünfte.

    • Zu den deutschen Einkünften gehört auch der Verkauf einer mittelbaren Beteiligung im Inland, wenn die Klägerin innerhalb der letzten fünf Jahre mit mindestens 1 % mittelbar (oder unmittelbar) beteiligt war. Im Streitfall war die Klägerin an der L-AG über die G-Limited mit ca. 10 % mittelbar beteiligt gewesen. Daher gehörte der Veräußerungsgewinn zu den beschränkt steuerpflichtigen Einkünften der Klägerin. Es handelt sich dabei aber nicht um bilanzielle Einkünfte, sondern um Einkünfte die lediglich als gewerblich fingiert werden.

    • Dieser Veräußerungsgewinn war aber steuerfrei, weil das Gesetz den Veräußerungsgewinn einer Kapitalgesellschaft, der aus dem Verkauf einer Beteiligung an einer Tochtergesellschaft entsteht, steuerfrei stellt. Diese Steuerbefreiung gilt auch für beschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften.

    • Die Steuerbefreiung war nicht im Umfang von 5 % zurückzunehmen. Diese Schachtelstrafe fingiert nicht abziehbare Betriebsausgaben im Umfang von 5 % und ist daher nur anwendbar, wenn die Kapitalgesellschaft Einkünfte erzielt, bei deren Ermittlung Betriebsausgaben berücksichtigt werden könnten. Bei der Klägerin ist dies aber nicht der Fall, da der Gewinn aus der Veräußerung der mittelbaren Beteiligung nicht in den Bilanzgewinn eingeht, der auch durch Betriebsausgaben beeinflusst wird. Vielmehr ist der Veräußerungsgewinn aufgrund einer speziellen Vorschrift steuerpflichtig, die auch für private Anteilseigner mit einer Beteiligung von mindestens 1 % gilt; Betriebsausgaben werden bei dieser Vorschrift nicht berücksichtigt.

    Hinweise: Anders wäre dies gewesen, wenn die Klägerin eine Betriebsstätte in Deutschland oder einen ständigen Vertreter in Deutschland gehabt hätte. Dann hätte die Klägerin in Deutschland gewerbliche Einkünfte erzielt, bei denen auch Betriebsausgaben berücksichtigt werden können. Die Rücknahme der Steuerbefreiung um 5 % in Gestalt der Schachtelstrafe wäre dann möglich gewesen.

    BFH, Urteil vom 31.5.2017 - I R 37/15; NWB

  • Keine Berücksichtigung eines Verlustrücktrags bei Tantiemevereinbarung

    Eine Tantieme muss von einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer bereits dann versteuert werden, wenn sie fällig ist und die GmbH zahlungsfähig ist; dabei kommt es auf den Zeitpunkt an, zu dem der Jahresabschluss nach den gesetzlichen Fristen spätestens hätte aufgestellt werden müssen. Bei der Tantiemevereinbarung darf die Bemessungsgrundlage für die Tantieme nur dann um einen Verlustrücktrag, d.h. um einen Verlust aus dem Folgejahr, gemindert werden, wenn dies vertraglich vereinbart wurde.

    Hintergrund: Zu den Gehaltsbestandteilen eines GmbH-Geschäftsführers können auch Gewinntantiemen gehören. Die Bemessungsgrundlage für die Gewinntantieme ist der laufende Jahresgewinn, der in der Praxis häufig modifiziert wird, indem bestimmte außergewöhnliche Geschäftsvorfälle und Buchungen herausgerechnet werden. Außerdem stellt sich die Frage, ob Verluste aus Vorjahren oder aus Folgejahren bei der Errechnung der Tantieme berücksichtigt werden können.

    Sachverhalt: Die Kläger waren A und B, die zu 51 % (A) bzw. 49 % (B) an der X-GmbH beteiligt und deren Geschäftsführer waren. Beide hatten mit der X-GmbH eine Tantiemevereinbarung getroffen, nach der sie jeweils eine Tantieme in Höhe von 25 % des Jahresgewinns erhalten sollten. Der Gewinn sollte aber mit Verlustvorträgen verrechnet werden. Die Tantieme sollte einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses fällig sein. Im Jahr 2008 erzielte die A-GmbH einen Gewinn und im Jahr 2009 einen Verlust. Im Dezember 2009 wurde der Jahresabschluss für 2008 erstellt und eine Tantieme der Grundlage des Jahresgewinns für 2008 in einer Rückstellung ausgewiesen. Die Auszahlung der Tantieme erfolgte erst im Jahr 2011. Das Finanzamt erfasste die Tantiemen bereits im Jahr 2009 als Arbeitslohn bei den Klägern. Beide machten unter anderem geltend, dass die Bemessungsgrundlage um den Verlust des Jahres 2009 zu mindern sei.

    Entscheidung: Das Finanzgericht Rheinland-Pfalz (FG) wies die Klagen ab:

    • Einem beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer wie dem A fließt Arbeitslohn von der GmbH bereits dann zu, wenn der Arbeitslohn fällig ist und die GmbH zahlungsfähig ist. Denn als beherrschender Gesellschafter hat es A in der Hand, wann ihm die GmbH das Gehalt ausbezahlt. Die Tantieme war im Jahr 2009 fällig, nämlich einen Monat nach Genehmigung des Jahresabschlusses.

    • Zwar ist der Jahresabschluss erst im Dezember 2009 erstellt worden, so dass die Fälligkeit erst im Jahr 2010 eintrat; entscheidend ist jedoch die fristgerechte Feststellung des Jahresabschlusses und nicht die tatsächliche Feststellung, die im Streitfall verspätet erfolgt ist. Anderenfalls könnte der beherrschende Gesellschafter den Jahresabschluss verspätet aufstellen und damit den Fälligkeitszeitpunkt seiner eigenen Tantieme nach hinten verschieben.

    • Nach den gesetzlichen Vorgaben hätte die X-GmbH den Jahresabschluss für 2008 spätestens bis zum 30.11.2009 erstellen müssen, so dass die Tantieme noch im Dezember 2009 fällig gewesen wäre. Die X-GmbH war auch im Dezember 2009 zahlungsfähig, so dass der Zufluss der Tantieme bei A im Dezember 2009 zu fingieren ist.

    • Diese Grundsätze gelten auch für den B. Zwar war er nur mit 49 % beteiligt und damit nur ein Minderheitsgesellschafter. Er und A hatten aber hinsichtlich der Tantieme gleichgerichtete Interessen, da beide die gleiche Tantiemevereinbarung mit der X-GmbH abgeschlossen hatten. Beide zusammen hatten die Mehrheit der Anteile, so dass B zusammen mit A den Auszahlungszeitpunkt der Tantieme beeinflussen und bestimmen konnte.

    • Die Höhe der Tantieme für 2008, die den Klägern im Jahr 2009 als zugeflossen gilt, richtet sich nach dem Jahresgewinn für 2008. Dieser Jahresgewinn ist nicht um den im Jahr 2009 erlittenen Verlust zu mindern. Denn die Tantiemevereinbarung sah nur die Verrechnung mit Verlustvorträgen, d.h. mit Verlusten aus den Vorjahren (z.B. 2007 oder früher), vor, nicht aber die Verrechnung mit Verlustrückträgen aus Folgejahren ab 2009.

    Hinweise: Die beiden Kläger müssen im Jahr 2009 also eine Tantieme versteuern, die sie erst im Jahr 2011 erhalten haben; dafür entfällt die Versteuerung im Jahr 2011. Diese Besteuerung im Jahr 2009 beruht auf einem fingierten Zufluss, weil A und B es in der Hand gehabt hatten, sich die Tantieme im Jahr 2009 auszuzahlen.

    Ein Verlustrücktrag wäre nur dann bei der Tantiemeberechnung für 2008 zu berücksichtigen gewesen, wenn dies ausdrücklich vereinbart worden wäre. Allerdings hätte die X-GmbH dann auch nur eine geringere Tantiemerückstellung gewinnmindernd passivieren dürfen. Üblich ist die Berücksichtigung von Verlustrückträgen bei Tantiemevereinbarungen aber nicht, während Verlustvorträge, also Verluste aus Vorjahren, durchaus zu berücksichtigen sind. Denn der GmbH-Geschäftsführer soll nicht nur an den positiven Ergebnissen der GmbH beteiligt werden, sondern auch an den negativen Ergebnissen. Ein Verlust wird daher üblicherweise mit dem Gewinn eines Folgejahres verrechnet und die Tantieme des Folgejahres entsprechend gemindert. Dies sollte bei der Vereinbarung einer Tantieme beachtet werden.

    FG Rheinland-Pfalz, Urteile vom 24.8.2017 - 6 K 1418/14 (Mehrheitsgesellschafter) und 6 K 1419/14 (Minderheitsgesellschafter); NWB