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  • Erwerb eigener Anteile durch GmbH als Veräußerungsgeschäft des Gesellschafters

    Der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH stellt aus Sicht des Gesellschafters ein Veräußerungsgeschäft dar, das zu einem Veräußerungsgewinn führen kann. Hat die GmbH für den Erwerb der eigenen Anteile eine zweckgebundene Rücklage gebildet, so ist diese Rücklage nicht als nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters zu behandeln und mindert daher nicht den Veräußerungsgewinn.

    Hintergrund: Der Verkauf von GmbH-Anteilen, die zum Privatvermögen eines GmbH-Gesellschafters gehören, führt nach dem Gesetz zu Einkünften aus Gewerbebetrieb und ist zu 60 % steuerpflichtig. Eine GmbH kann auch eigene Anteile erwerben.

    Streitfall: Die Klägerin war Alleingesellschafterin einer GmbH. Ihre Anschaffungskosten für ihre Beteiligung beliefen sich auf 25.000 €. Die GmbH verfügte über eine freie Gewinnrücklage in Höhe von ca. 101.000 €, die sie in eine zweckgebundene Rücklage für den Erwerb eigener Anteile umgliederte. Im Februar 2011 verkaufte die Klägerin die Hälfte ihrer Beteiligung an die D und die andere Hälfte an die GmbH zum Preis von jeweils 96.000 €. Die Klägerin wollte von dem jeweiligen Veräußerungserlös nicht nur ihre Anschaffungskosten in Höhe von 25.000 € sondern auch die zweckgebundene Rücklage in Höhe des Verkaufspreises von 96.000  € abziehen. Das Finanzamt zog lediglich die Anschaffungskosten von 25.000  € ab.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

    • Die Klägerin hatte dem Grunde nach einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf ihrer jeweils hälftigen GmbH-Beteiligung an D und an die GmbH erzielt und jeweils einen Veräußerungserlös von 96.000 € erzielt. Auch die entgeltliche Übertragung der Anteile an die GmbH stellte eine Veräußerung dar. Unbeachtlich ist, dass der Erwerb eigener Anteile bilanzrechtlich wie eine Kapitalherabsetzung behandelt wird. Für die Gesellschafterebene ist die bilanzielle Behandlung auf der Ebene der GmbH nicht bindend.

    • Der Veräußerungserlös von insgesamt 192.000 € (2 x 96.000 €) ist zwar um die Anschaffungskosten von 25.000  € zu mindern, nicht aber um die zweckgebundene Rücklage von 96.000 €.

    • Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören nur diejenigen Aufwendungen des Gesellschafters, die zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der GmbH führen. Die zweckgebundene Rücklage stammte aber aus dem Gewinnvortrag, dessen Stehenlassen nicht zu einer Einlage in das Vermögen der GmbH führt. Auch die Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage begründet keine Einlage. Die Stellung des Gesellschafters wird durch die Umgliederung nämlich nicht berührt. Zudem hat die Klägerin keine eigenen Aufwendungen gehabt.

    Hinweis: Der BFH macht deutlich, dass es zwischen der steuerlichen Behandlung auf der Ebene der GmbH und der steuerlichen Behandlung beim Gesellschafter keine Korrespondenz gibt. Auf Seiten der GmbH kann der Erwerb eigener Anteile also eine Kapitalherabsetzung darstellen, beim Gesellschafter hingegen eine Veräußerung. Im Übrigen ist zu beachten, dass das Gesetz die Kapitalherabsetzung bei einer GmbH ausdrücklich als Veräußerung durch den Gesellschafter behandelt, um auch die Kapitalherabsetzung beim Gesellschafter zu besteuern.

    Eine Einlage setzt stets Aufwendungen des Gesellschafters voraus, entweder durch Zahlung oder durch Verzicht auf eine Forderung. Die bloße Umgliederung einer Rücklage bei der GmbH belastet den Gesellschafter jedoch nicht und kann deshalb nicht einer Kapitalzuführung von außen gleichgestellt werden.

    BFH, Urteil v. 6.12.2017 - IX R 7/17, NWB

  • Investitionsabzugsbetrag bei einer Personengesellschaft

    Hat eine Personengesellschaft einen Investitionsabzugsbetrag für eine künftige Investition gebildet, kann die Investition im sog. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters durchgeführt werden.

    Hintergrund: : Ein Unternehmer kann für künftige Investitionen unter bestimmten Voraussetzungen einen IAB steuermindernd bilden. Die Investition ist dann innerhalb von drei Jahren durchzuführen; anderenfalls muss der IAB rückgängig gemacht werden. Wird die Investition durchgeführt, musste der IAB nach der bis 2015 geltenden Rechtslage im Jahr der Anschaffung in Höhe von 40 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Anschließend konnten die Anschaffungskosten in dieser Höhe wieder gewinnmindernd herabgesetzt werden; die anschließende Abschreibung fiel dann entsprechend geringer aus.

    Streitfall: Die Klägerin war eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der der A beteiligt war. Die GbR bilanzierte und bildete im Jahr 2008 einen gewinnmindernden Investitionsabzugsbetrag für zwei Wirtschaftsgüter, die sie anschaffen wollte. Drei Jahre später erwarb der A die beiden Wirtschaftsgüter und vermietete sie an die GbR; damit gehörten die Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen des A. Das Finanzamt machte den Investitionsabzugsbetrag bei der GbR im Besteuerungszeitraum 2008 rückgängig, weil die GbR keine Investitionen durchgeführt hatte, sondern nur ihr Gesellschafter A.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

    • Die GbR durfte einen Investitionsabzugsbetrag bilden, weil sie künftig Investitionen durchführen wollte.

    • Dieser Investitionsabzugsbetrag war nicht rückgängig zu machen; denn die Investitionen wurden durchgeführt. Zwar sind die Anschaffungen durch den Gesellschafter A in dessen Sonderbetriebsvermögen durchgeführt; zum Betrieb einer Personengesellschaft gehört aber auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter, weil das Ergebnis des Sonderbetriebs in den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft eingeht.

    • Mit der Durchführung der Investition durch den Gesellschafter ist der Investitionsabzugsbetrag aber im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Denn der Gesellschafter nimmt auch die Abschreibung für die angeschafften Wirtschaftsgüter in Anspruch.

    Hinweise: Im Ergebnis wird der Gewinn also zwischen den Gesellschaftern verschoben. Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags wirkt sich bei allen Gesellschaftern anteilig gewinnmindernd aus; die Hinzurechnung des Investitionsabzugs bei Durchführung der Investition durch den Gesellschafter wirkt sich nur beim Gesellschafter gewinnerhöhend aus.

    Der BFH sieht in dem Investitionsabzugsbetrag keine personenbezogene steuerliche Förderung, sondern eine betriebsbezogene Förderung. Der Betrieb einer Personengesellschaft umfasst aber auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Daher können die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und die Investition auseinanderfallen, indem die Bildung im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und die Investition im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters erfolgt oder umgekehrt.

    Seit 2016 muss der IAB bei der Anschaffung des Wirt-schaftsgutes nicht mehr zwingend gewinnerhöhend hinzugerechnet werden, insoweit besteht nun ein Wahlrecht.

    BFH, Beschluss v. 15. 11. 2017 - VI R 44/16, NWB

  • Ermittlung des Substanzwertes bei der Erbschaftsteuer

    Bei der Vererbung einer GmbH-Beteiligung kann der Wert der Beteiligung nach dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt werden, wenn der Wert nicht aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet werden kann. Beim vereinfachten Ertragswertverfahren darf aber der sog. Substanzwert nicht unterschritten werden. Die künftige steuerliche Belastung aus einer Liquidation darf nicht wertmindernd angesetzt werden, solange die Liquidation noch nicht beschlossen, sondern lediglich beabsichtigt ist.

    Hintergrund: Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden mit dem gemeinen Wert berücksichtigt, d.h. mit dem Verkehrswert. Liegen keine aktuellen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden kann, kann ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren angewendet werden; dabei wird der nachhaltig erzielbare Jahresertrag kapitalisiert.

    Streitfall: Der Kläger erbte im Jahr 2012 eine Beteiligung an einer Immobilien-GmbH, die nicht mehr operativ tätig war, sondern lediglich ein nicht genutztes Grundstück besaß. Im Jahr 2014 beschloss der Kläger die Liquidation der GmbH. Das Finanzamt ermittelte den Wert der GmbH, zog dabei aber die sich aus der Liquidation ergebende Ertragsteuerbelastung nicht ab.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) berücksichtigte ebenfalls keine Steuerbelastung aufgrund der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer und wies die Klage ab:

    • Der gemeine Wert einer GmbH-Beteiligung kann aus Anteilsverkäufen, die zeitnah vor dem Erbfall erfolgt sind, abgeleitet werden. Solche Verkäufe gab es im Streitfall jedoch nicht.

    • In Betracht kommt aber auch das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren, das sich am nachhaltig erzielbaren Ertrag orientiert und diesen mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Bei diesem Verfahren darf aber der sog. Substanzwert nicht unterschritten werden; dies ist die Summe der einzelnen gemeinen Werte des Aktivvermögens, gemindert um die Schulden. Eine besondere Ausprägung des Substanzwertes ist der Liquidationswert, bei dem die erzielbaren Nettoerlöse um die Schulden und Liquidationskosten gemindert werden.

    • Im Streitfall war im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin eine Liquidation lediglich beabsichtigt, aber noch nicht beschlossen. Daher darf die ertragsteuerliche Belastung, die sich aus der Liquidation ergeben würde, noch nicht berücksichtigt werden. Denn es lässt sich noch nicht absehen, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer steuerlichen Belastung kommen wird.

    Hinweise: Im Ergebnis kann es zu einer steuerlichen Doppelbelastung kommen, weil die ertragsteuerliche Belastung bei der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt wird. Eine solche Doppelbelastung ist nach dem BFH aber in einem Steuersystem, das aus einer Vielzahl aus Steuern besteht, hinzunehmen.

    Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft an der Börse gehandelt, kann ihr Börsenkurs zugrunde gelegt werden.

    BFH, Urteil v. 27.09.2017 - II R 15/15: NWB

  • Übertragung eines Gewinns auf Schwester-Personengesellschaft

    Veräußert eine Personengesellschaft eine GmbH-Beteiligung an eine Schwester-Personengesellschaft, an der derselbe Gesellschafter beteiligt ist, kann der Gewinn aus der Veräußerung von den Anschaffungskosten der Schwester-Personengesellschaft abgezogen werden, soweit der Gesellschafter an dem Veräußerungsgewinn und an der Schwester-Personengesellschaft beteiligt ist. Aufgrund dieser Übertragung muss insoweit also kein Gewinn versteuert werden.

    Hintergrund: Entsteht bei der Veräußerung bestimmter Wirtschaftsgüter ein Gewinn, kann der Gewinn von den Anschaffungskosten bestimmter Wirtschaftsgüter, die im Anschluss an die Veräußerung erworben werden, abgezogen werden. Dies ist auch in einem späteren Veranlagungszeitraum möglich; insoweit kann dann eine sog. Gewinnrücklage gebildet und der Veräußerungsgewinn neutralisiert werden. Dafür mindert sich bei dem neuen Wirtschaftsgut, falls es abnutzbar ist, die Bemessungsgrundlage für die Abschreibungen. Unter bestimmten Voraussetzungen kann der Gewinn oder die Rücklage auch auf einen anderen Betrieb übertragen werden.

    Streitfall: Die Klägerin war eine KG, an der der R mit 99 % beteiligt war. Die KG hielt eine Beteiligung an der D-GmbH, auf die sie im Jahr 1996 eine Teilwertabschreibung in Höhe von umgerechnet ca. 200.000 € vorgenommen hatte. Im Jahr 2006 hatte sich der Wert der Beteiligung wieder erholt; die Klägerin hatte aber den niedrigeren Teilwert beibehalten, so dass der Buchwert ca. 300.000 € statt 500.000 € betrug. Im Jahr 2006 veräußerte die Klägerin die Beteiligung an der D-GmbH an die E-KG, an der der R zu 100 % beteiligt war; der Kaufpreis betrug ca. 540.000 €. Die Klägerin erfasste einen Veräußerungsgewinn von 240.000 €, der in Höhe von 237.600 € (99 %) auf R entfiel, und übertrug diesen Gewinn auf die E-KG, wo er von den Anschaffungskosten von 540.000 € abgezogen werden sollte. Das Finanzamt ließ eine Übertragung nur in Höhe von 39.600 € zu, nämlich 99 % von 40.000 €, da es von einem Buchwert von 500.000 € ausging und deshalb einen Wertaufholungsgewinn von 200.000 € ansetzte.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab dem Finanzamt Recht:

    • Erzielt eine Personengesellschaft einen Gewinn aus der Veräußerung einer GmbH-Beteiligung kann dieser Gewinn dadurch neutralisiert werden, dass er von den Anschaffungskosten einer neu erworbenen GmbH-Beteiligung oder eines abnutzbaren beweglichen Wirtschaftsguts abgezogen und damit neutralisiert wird.

    • Der Gewinn aus der Veräußerung der GmbH-Beteiligung kann auch auf eine andere Personengesellschaft übertragen werden, soweit an dieser derselbe Gesellschafter beteiligt ist und der Veräußerungsgewinn auf ihn entfällt. Im Streitfall entfiel der Veräußerungsgewinn zu 99 % auf R, der zu 100 % an der E-KG beteiligt war. Damit konnte der Veräußerungsgewinn zu 99 % auf die E-KG übertragen und von ihren Anschaffungskosten für die GmbH-Beteiligung abgezogen werden.

    • Allerdings betrug der Veräußerungsgewinn nicht 240.000 €, sondern nur 40.000 €. Denn für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns ist der richtige Buchwert maßgeblich, der von dem Kaufpreis von 540.000 € abzuziehen ist. Richtigerweise betrug der Buchwert aber 500.000 €, da der niedrigere Teilwert von 300.000 € im Jahr 2006 nicht mehr gegeben war, sondern wieder auf 500.000 € gestiegen war. Die Klägerin musste daher eine Wertaufholung von 200.000 € vornehmen, die den Gewinn erhöhte und kein Veräußerungsgewinn war; dieser Gewinn konnte also nicht auf die E-KG übertragen und neutralisiert werden. Übertragbar waren somit nur 99 % von 40.000 €, d.h. 39.600 €.

    Hinweise: Die Klägerin erzielte also einen „normalen“ Gewinn aus der Wertaufholung in Höhe von 200.000 €, den sie regulär versteuern musste, einen nicht übertragbaren Veräußerungsgewinn von 400 €, den sie ebenfalls regulär versteuern musste, und einen Veräußerungsgewinn von 40.000 €, der zu 99 % auf die E-KG als Käuferin übertragbar und insoweit von deren Anschaffungskosten abziehbar war. Die Anschaffungskosten der E-KG betrugen damit nur 500.400 € (540.000 € abzüglich 39.600 €).

    Hätte sich die Klägerin nicht für die Übertragung des Veräußerungsgewinns auf die E-KG entschieden, wäre der Veräußerungsgewinn bei ihr steuerbegünstigt gewesen. Der Gewinn aus der Wertaufholung von 200.000 € hätte aber ebenfalls nicht zu diesem begünstigten Veräußerungsgewinn gehört.

    BFH, Urteil v. 9.11.2017 - IV R 19/14; NWB