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  • Keine erbschaftsteuerliche Begünstigung für vermietete Grundstücke

    Ein Betriebsgrundstück des Vaters und Erblassers, das an eine Kapitalgesellschaft vermietet wird, deren Alleingesellschafter der Sohn und Erbe ist, gehört nicht zum erbschaftsteuerlich begünstigten Betriebsvermögen, wenn der Vater an der Kapitalgesellschaft nicht beteiligt ist und keinen Einfluss auf die Stimmrechtsmehrheit hat. Dann lag nämlich keine Betriebsaufspaltung zwischen dem Einzelunternehmen und der Kapitalgesellschaft vor, die ausnahmsweise zur erbschaftsteuerlichen Begünstigung des vermieteten Grundstücks geführt hätte.

    Hintergrund: Das Betriebsvermögen ist erbschaftsteuerlich begünstigt und bleibt im Umfang von 85 % oder unter bestimmten Voraussetzungen sogar zu 100 % steuerfrei. Vermietete Grundstücke eines Betriebs gehören aber grundsätzlich nicht zum begünstigten Betriebsvermögen. Ausnahmsweise sind sie jedoch begünstigt, wenn sie im Rahmen einer sog. Betriebsaufspaltung vom Besitzunternehmen an die Betriebsgesellschaft vermietet werden. Eine Betriebsaufspaltung setzt aber neben der Vermietung einer wesentlichen Betriebsgrundlage wie z.B. eines Grundstücks eine personelle Verflechtung zwischen dem Besitzunternehmen und der Betriebsgesellschaft voraus.

    Sachverhalt: Der Kläger erbte im Jahr 2012 von seinem Vater. Sein Vater hatte ein Auto-haus auf einem eigenen Betriebsgrundstück betrieben. Im Jahr 1984 gründete der Kläger die J-GmbH, deren Alleingesellschafter er war und die das Autohaus des Vaters fortführte. Der Vater verpachtete sein Betriebsgrundstück und sein Inventar an die J-GmbH. Der Vater war an der J-GmbH nicht beteiligt, erhielt aber eine Einzelprokura. Der Kläger erhielt wiederum eine widerrufliche Generalvollmacht seines Vaters. In seiner Erbschaftsteuererklärung ordnete der Kläger das von seinem Vater an die J-GmbH verpachtete Betriebsgrundstück dem begünstigten Betriebsvermögen zu. Dem widersprach das Finanzamt.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) sah das Betriebsgrundstück als nicht begünstigtes Verwaltungsvermögen an und wies die Klage ab:

    • Betriebliche Grundstücke, die an einen Dritten vermietet oder verpachtet werden, sind grundsätzlich Verwaltungsvermögen, das erbschaftsteuerlich nicht begünstigt ist. Eine Vermietung ist aber steuerlich unschädlich, wenn sie im Rahmen einer Betriebsaufspaltung erfolgt.

    • Eine Betriebsaufspaltung setzt neben der sachlichen Verflechtung in Gestalt der Vermietung eines Betriebsgrundstücks oder einer anderen wesentlichen Betriebsgrundlage auch eine personelle Verflechtung voraus. Eine Person oder Personengruppe muss also beide Unternehmen, das vermietende Besitzunternehmen sowie das anmietende Betriebsunternehmen, beherrschen und in beiden Unternehmen einen einheitlichen Geschäfts- und Betätigungswillen durchsetzen können.

    • Eine Beherrschung der Betriebskapitalgesellschaft durch den Besitzunternehmer ist insbesondere dann anzunehmen, wenn der Besitzunternehmer die Stimmenmehrheit bei der Betriebskapitalgesellschaft hält oder wenn er faktisch auf die Mehrheit der Anteilseigner der Kapitalgesellschaft einwirken kann.

    • Diese Voraussetzungen waren im Streitfall nicht erfüllt. Der Vater konnte nur sein Einzelunternehmen beherrschen, nicht aber die J-GmbH; denn an dieser war er nicht beteiligt und hatte daher keine Stimmrechte. Er beherrschte die J-GmbH auch nicht faktisch; denn er hatte lediglich eine Einzelprokura, nicht aber die Möglichkeit, die Stimmenmehrheit in der J-GmbH zu erlangen.

    Hinweise: Zwar sind vermietete Grundstücke auch dann erbschaftsteuerlich begünstigt, wenn sie im Rahmen eines Konzerns vermietet werden. Ein Konzern zwischen dem Einzelunternehmen des Vaters und der J-GmbH bestand aber nicht, da beide Unternehmen nicht unter der Leitung einer Konzernmutter standen.

    Der Streitfall betrifft das im Jahr 2012 geltende Erbschaftsteuerrecht. Zwar ist dieses Recht vom Bundesverfassungsgericht (BVerfG) als verfassungswidrig angesehen worden; es gilt aber dennoch bis zur Einführung des neuen Gesetzes bis zum 1.7.2016 weiter. Auch nach der neuen Rechtslage sind vermietete Grundstücke grundsätzlich nicht erbschaftsteuerlich begünstigt, es sei denn, sie werden z.B. im Rahmen einer Betriebsaufspaltung oder innerhalb eines Konzerns zur Nutzung überlassen. Das BFH-Urteil gilt daher auch für die neue Rechtslage.

    Ein Grundstück, das vom Unternehmer zu eigenen betrieblichen Zwecken genutzt wird, z.B. als Produktionshalle, ist erbschaftsteuerlich begünstigt.

    BFH, Urteil v. 23.2.2021 - II R 26/18; NWB

  • Wahlrecht einer ausländischen Personengesellschaft bei der Art der Gewinnermittlung

    Eine ausländische Personengesellschaft, die inländische (deutsche) Gesellschafter hat und für diese die steuerlich relevanten Gewinnanteile in Deutschland erklären muss, hat ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) und durch Einnahmen-Überschussrechnung, wenn nach dem ausländischen Recht keine Buchführungs- und Bilanzierungspflicht für sie besteht. Das Wahlrecht kann nicht durch die inländischen Gesellschafter ausgeübt werden. Sofern das Wahlrecht besteht, darf sie in Deutschland aber nur dann eine Einnahmen-Überschussrechnung abgeben, wenn sie ihr Wahlrecht nicht vorher schon zugunsten eines Betriebsvermögensvergleichs ausgeübt hat, indem sie eine Bilanz beim ausländischen oder deutschen Finanzamt abgegeben hat.

    Hintergrund: Unternehmer müssen ihren Gewinn grundsätzlich durch einen sog. Betriebsvermögensvergleich (Bilanz) ermitteln, wenn sie hierzu nach gesetzlichen Vorschriften verpflichtet sind, z.B. nach den Regeln für Kaufleute. Besteht keine derartige gesetzliche Verpflichtung, können sie sich entscheiden, ob sie ihren Gewinn durch eine freiwillig erstellte Bilanz oder aber durch eine Einnahmen-Überschussrechnung, d.h. nach Zufluss- und Abflussgesichtspunkten, ermitteln.

    Sachverhalt: Die Klägerin war eine in Luxemburg ansässige Personengesellschaft, deren Rechtsform mit einer deutschen GmbH & Co. KG vergleichbar war. Ihre Gesellschafter waren in Deutschland ansässig und erzielten aus der Personengesellschaft zwar steuerfreie Einkünfte; diese erhöhten aber aufgrund des sog. Progressionsvorbehalts den Steuersatz für ihr steuerpflichtiges Einkommen. Für die Klägerin bestand möglicherweise nach luxemburgischen Aufsichtsrecht eine Verpflichtung, eine Bilanz zu erstellen; tatsächlich erstellte sie eine Bilanz. Allerdings erstellte sie auch für das deutsche Finanzamt eine Einnahmen-Überschussrechnung, aus der sie die Gewinnanteile für die deutschen Gesellschafter ableitete. Das deutsche Finanzamt war der Auffassung, dass die Gewinnanteile aus der Bilanz abzuleiten seien, weil die Klägerin kein Wahlrecht zwischen der Bilanzierung und der Einnahmen-Überschussrechnung gehabt habe.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) hielt ein Wahlrecht bei der Gewinnermittlungsart für möglich und verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurück:

    • Ein Wahlrecht zwischen der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) und durch Einnahmen-Überschussrechnung besteht nur dann, wenn die Klägerin nach dem ausländischen Recht ihres Ansässigkeitsstaats nicht zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet war.

    • Bestand keine derartige Pflicht, hatte die Klägerin zwar grundsätzlich ein Wahlrecht. Dieses Wahlrecht musste sie selbst ausüben, da sie zur Gewinnermittlung verpflichtet war. Das Wahlrecht stand nicht ihren inländischen Gesellschaftern zu.

    • Bestand ein Wahlrecht, ist aber zu prüfen, ob die Personengesellschaft dieses Wahlrecht nicht bereits zugunsten einer Bilanzierung ausgeübt und damit verbraucht hat, indem sie freiwillig eine Bilanz aufgestellt hat und diese Bilanz vor der Abgabe der Einnahmen-Überschussrechnung bei dem ausländischen oder inländischen Finanzamt eingereicht hat. Hat sie die freiwillig aufgestellte Bilanz hingegen erst nach der Abgabe der Einnahmen-Überschussrechnung bei dem luxemburgischen Finanzamt abgegeben, hätte sie in Deutschland ihr Wahlrecht zugunsten der Einnahmen-Überschussrechnung ausgeübt.

    Hinweise: Das FG muss nun aufklären, ob die Klägerin tatsächlich nach luxemburgischen Recht zur Buchführung und Bilanzierung verpflichtet war. Falls ja, durfte sie in Deutschland keine Einnahmen-Überschussrechnung mehr abgeben, sondern musste die Gewinnanteile der deutschen Gesellschafter aus ihrer Bilanz ableiten. Falls nein, muss das FG prüfen, ob die Klägerin vor der Abgabe ihrer Einnahmen-Überschussrechnung beim deutschen Finanzamt ihre Bilanz bereits bei dem luxemburgischen Finanzamt eingereicht hat. In diesem Fall hätte sie ihr Wahlrecht bereits zugunsten einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich (Bilanzierung) verbraucht.

    Ist für die deutsche Besteuerung der luxemburgische Jahresabschluss maßgeblich, muss dieser ggf. noch an die Bestimmungen des deutschen Steuerrechts angepasst werden. Diese Anpassung erfolgt durch eine sog. Überleitungsrechnung.

    BFH, Urteil v. 20.4.2021 - IV R 3/20; NWB

  • Betriebsausgabenabzugsverbot für Bestechungsgelder setzt Vorsatz voraus

    Das steuerliche Betriebsausgabenabzugsverbot für Bestechungsgelder greift nur dann, wenn neben dem objektiven Tatbestand der Bestechung bzw. Bestechlichkeit auch der subjektive Tatbestand, d.h. Vorsatz, verwirklicht worden ist.

    Hintergrund: Zu den nicht abziehbaren Betriebsausgaben gehört die Zuwendung von Vorteilen, wenn sie eine rechtswidrige Handlung darstellt und damit der Tatbestand eines Strafgesetzes verwirklicht wird. Im Ergebnis sollen damit vor allem Bestechungsgelder steuerlich nicht abziehbar sein, so dass die Korruption nicht auch noch steuerlich unterstützt wird.

    Sachverhalt: Die Klägerin war eine GmbH, die in der industriellen Fertigung tätig war. Ihr Alleingesellschafter und Geschäftsführer war B. Die Klägerin stellte in den Streitjahren 2005 und 2006 ihren Kunden überhöhte Rechnungen aus, die von den Kunden bezahlt wurden. Anschließend wurde der überhöhte Betrag zu 90 % über die C, eine schweizerische Briefkastengesellschaft, an verschiedene Empfänger ausgezahlt; an wen genau, ist unklar. 10 % des überhöhten Betrags verblieben bei der C. Damit die C die Zahlungen tätigen konnte, erhielt sie von der Klägerin auf der Grundlage eines „Provisionsvertrags“ die entsprechenden Finanzmittel. Die Klägerin machte die Provisionszahlungen als Betriebsausgaben geltend, die das Finanzamt unter Hinweis auf das Betriebsausgabenabzugsverbot nicht anerkannte.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache an das Finanzgericht (FG) zur weiteren Aufklärung zurück:

    • Voraussetzung für den Betriebsausgabenabzug ist zunächst die betriebliche Veranlassung der an C geleisteten „Provisionszahlungen“. Diese Veranlassung muss das FG noch feststellen. Denn soweit z.B. auch der B Geld von der C erhalten haben sollte, ist eine betriebliche Veranlassung nicht vorstellbar. Anders ist dies, soweit die C die Gelder an die Kunden weitergeleitet hat, mit denen die Klägerin Geschäfte gemacht hat.

    • Soweit eine betriebliche Veranlassung vom FG bejaht werden kann, wird es das Betriebsausgabenabzugsverbot für Bestechungsgelder prüfen müssen. Dieses Abzugsverbot greift nur, wenn sowohl der objektive als auch der subjektive Tatbestand des strafrechtlichen Bestechungstatbestands erfüllt ist:

    • Zum objektiven Tatbestand gehört u.a., dass die Klägerin durch die Gestaltung eine Bevorzugung gegenüber ihren Konkurrenten erreichen wollte. Außerdem müssten die Empfänger der von C geleisteten Zahlungen Angestellte oder Beauftragte der Kunden gewesen sein, nicht aber der jeweilige Betriebsinhaber.

    • Der subjektive Tatbestand setzt Vorsatz des B als Geschäftsführer der Klägerin voraus. B müsste also den objektiven Tatbestand mit Vorsatz verwirklicht haben. Das Betriebsausgabenabzugsverbot verlangt nämlich eine rechtswidrige Tat, zu der auch der subjektive Tatbestand (=Vorsatz) gehört.

    Hinweis: Das Urteil des BFH erschwert die Anwendung des Betriebsausgabenabzugsverbots für Bestechungsgelder erheblich, weil das Finanzamt auch den Vorsatz nachweisen muss.

    Das Finanzamt kann allerdings ebenso wie das FG auch ein sog. Benennungsverlangen an den Unternehmer richten und verlangen, dass der Unternehmer den tatsächlichen Empfänger seiner Zahlungen benennt. Kommt der Unternehmer diesem Verlangen nicht nach, kann der Betriebsausgabenabzug anteilig oder ganz gekürzt werden. Im Streitfall hatte das Finanzamt ein solches Benennungsverlangen an die Klägerin gerichtet; das FG hatte allerdings das Ergebnis dieses Benennungsverlangens nicht festgehalten, so dass sich der BFH zu einer möglichen Kürzung der Betriebsausgaben nicht zu äußern brauchte.

    BFH, Urteil v. 15.4.2021 - IV R 25/18; NWB

  • Untervermietung eines Teils der Mietwohnung durch Gesellschafter an GmbH

    Vermietet der beherrschende Gesellschafter einer GmbH einen Teil seiner Mietwohnung als Geschäftsräume an seine GmbH, führt dies nicht zu einer verdeckten Gewinnausschüttung, wenn vorab ein Mietvertrag geschlossen worden ist, in dem die wesentlichen Aspekte eines Mietvertrags geregelt worden sind, und der Mietvertrag auch tatsächlich durchgeführt wird.

    Hintergrund: Verträge zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter werden grundsätzlich anerkannt, müssen inhaltlich aber einem sog. Fremdvergleich standhalten; anderenfalls wird der Aufwand der GmbH als verdeckte Gewinnausschüttung dem Einkommen der GmbH hinzugerechnet. Handelt es sich um einen beherrschenden Gesellschafter, der die Stimmrechtsmehrheit innehat, muss zudem auch ein formeller Fremdvergleich eingehalten werden: Es muss vorab eine klare und eindeutige sowie zivilrechtlich wirksame Vereinbarung getroffen worden sein.

    Sachverhalt: Die Klägerin war eine auf dem Gebiet der Zeitarbeit tätige GmbH, deren beherrschender Gesellschafter der S war. Der S wohnte in einer Mietwohnung und vermietete ab dem 1.1.2005 zwei seiner Räume (zusammen 35 m²) sowie die Mitbenutzung der Toilette und Teeküche für monatlich 352 € an die GmbH. Der Mietvertrag wurde von S sowohl in seiner Funktion als Vermieter als auch in seiner Funktion als Geschäftsführer der GmbH unterschrieben. Die vermieteten Räume wurden genau bezeichnet; eine Regelung zu den Betriebskosten gab es nicht. Das Finanzamt behandelte den Mietaufwand der GmbH in den Streitjahren 2008 bis 2013 als verdeckte Gewinnausschüttung und erhöhte das Einkommen der GmbH um jährlich 4.224 €, nachdem es im Jahr 2014 die Räume durchsucht und keine Hinweise auf Unterlagen der GmbH gefunden hatte.

    Entscheidung: Das Finanzgericht München (FG) gab der Klage der GmbH statt:

    • Da S ein beherrschender Gesellschafter der GmbH war, bedurfte es einer klaren und eindeutigen Vereinbarung über die Vermietung, die vor dem Mietbeginn geschlossen worden sein muss.

    • Diese Voraussetzungen waren erfüllt: Es gab einen schriftlichen Mietvertrag vom 10.12.2004, der alle wesentliche Punkte regelte, nämlich die einzelnen vermieteten Räume und die Mitbenutzung der Toilette und Teeküche sowie die Miete. Unschädlich ist, dass die Betriebskosten nicht geregelt worden waren; denn dann gilt das Gesetz, so dass es sich um eine Bruttomiete handelt, in der die Betriebskosten abschließend enthalten sind.

    • Der Mietvertrag wurde auch tatsächlich durchgeführt. Die durch Fotos belegte Ausstattung der Räume sprach für eine Ausstattung als Büro. Unbeachtlich ist, dass das Finanzamt im Rahmen einer Durchsuchung im Jahr 2014 keine Geschäftsunterlagen der GmbH gefunden hat; dies spricht nicht gegen eine betriebliche Nutzung der Räume ab 2005.

    Hinweis: Aus Sicht des Finanzamts wäre es sinnvoller gewesen, die Räume frühzeitig zu besichtigen bzw. – bei entsprechendem Verdacht – zu durchsuchen.

    Zwar gibt es eine Abzugsbeschränkung für die Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer. Diese Abzugsbeschränkung betrifft aber nicht die GmbH und ist daher im Streitfall nicht anwendbar.

    FG München, Urteil vom 19.4.2021 – 7 K 1162/19; NWB

  • Kein Wegfall des Verschonungsabschlags für Oberpersonengesellschaft bei Eröffnung des Insolvenzverfahrens für Unterpersonengesellschaft

    Ist eine Personengesellschaft als sog. Obergesellschaft an einer anderen Personengesellschaft (sog. Untergesellschaft) beteiligt, fallen die bei Verschenkung von Anteilen an der Obergesellschaft gewährten schenkungsteuerlichen Vergünstigungen nicht nachträglich weg, wenn über das Vermögen der Untergesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet wird. Anders ist dies jedoch, wenn im Rahmen des Insolvenzverfahrens Wirtschaftsgüter der Untergesellschaft veräußert oder verpachtet werden, die wesentliche Betriebsgrundlagen der Obergesellschaft darstellen.

    Hintergrund: Betriebsvermögen ist erbschaft- und schenkungsteuerlich begünstigt. Die Vergünstigungen setzen voraus, dass der Erwerber den Betrieb innerhalb von fünf Jahren nach dem Erbfall oder der Schenkung weder veräußert noch aufgibt oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert oder betriebsfremden Zwecken zuführt.

    Sachverhalt: Die Mutter des Klägers schenkte dem Kläger im Jahr 2008 eine Kommanditbeteiligung an der X-KG, die alleinige Gesellschafterin der A-KG war. Die X-KG war damit Obergesellschaft, die A-KG Untergesellschaft. Das Finanzamt gewährte im Schenkungsteuerbescheid des Klägers die damals gültige Steuerbefreiung von 35 % sowie den Freibetrag von 225.000 €. Im August 2012 wurde über das Vermögen der A-KG das Insolvenzverfahren eröffnet. Der Insolvenzverwalter veräußerte im September 2012 die beweglichen Wirtschaftsgüter und Rechte der A-KG und verpachtete die Betriebsgrundstücke der A-KG an einen Dritten. Das Finanzamt machte daraufhin den Freibetrag und die Steuerbefreiung nach der für 2008 geltenden Rechtslage rückgängig.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht (FG) zurück:

    Die Eröffnung des Insolvenzverfahrens über das Vermögen der A-KG rechtfertigt nicht die Rückgängigmachung des Verschonungsabschlags für die Schenkung der Anteile an der X-KG. Denn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens stellt bei einer Personengesellschaft – anders als bei einer Kapitalgesellschaft, für die es eine ausdrückliche Regelung gibt – keine Aufgabe des Betriebs dar. Dies gilt erst recht, wenn nur über das Vermögen einer Unterpersonengesellschaft das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist.

    Denkbar ist allerdings, dass wesentliche Betriebsgrundlagen der X-KG veräußert worden sind. Erbschaftsteuerlich können auch Wirtschaftsgüter einer Unterpersonengesellschaft (A-KG) wesentliche Betriebsgrundlagen der Oberpersonengesellschaft (X-KG) sein. Dies ist der Fall, wenn die Wirtschaftsgüter der A-KG für den Betrieb und für die Betriebsfortführung der X-KG funktional wesentlich sind, d.h. notwendig sind. Dabei sind qualitative und quantitative Merkmale heranzuziehen.

    • Die vom Insolvenzverwalter der A-KG veräußerten Wirtschaftsgüter waren nach den Feststellungen des FG keine wesentlichen Betriebsgrundlagen der X-KG.

    • Allerdings könnten die vom Insolvenzverwalter verpachteten Grundstücke wesentliche Betriebsgrundlagen der X-KG gewesen sein. Ein Grundstück einer Unterpersonengesellschaft ist dann wesentliche Betriebsgrundlage der Oberpersonengesellschaft, wenn es die räumliche und funktionale Grundlage für die Geschäftstätigkeit der Oberpersonengesellschaft bildet und es der Oberpersonengesellschaft ermöglicht, ihren Geschäftsbetrieb aufzunehmen, auszuüben und fortzuführen. Die Verpachtung wäre dann ein betriebsfremder Zweck und könnte zur Rückgängigmachung der Vergünstigungen führen.

    Hinweis: Das Urteil betrifft die Rechtslage im Jahr 2008, weil in diesem Jahr die Schenkung erfolgt war. Im Grundsatz gelten die Ausführungen auch für die aktuelle Rechtslage, weil die erbschaftsteuerlichen Vergünstigungen auch nach aktuellem Recht wegfallen, wenn der Betrieb veräußert oder aufgegeben wird oder wesentliche Betriebsgrundlagen veräußert werden. Nach aktuellem Recht fällt aber z.B. der sog. Verschonungsabschlag von 85 %, der ein Steuerfreibetrag ist, nur für den Rest des Fünfjahreszeitraums weg. Wird der Betrieb also im vierten Jahr nach der Schenkung verkauft, bleibt der Verschonungsabschlag zu 3/5 erhalten und fällt im Umfang von 2/5 weg.

    BFH, Urteil v. 16.3.2021 - II R 10/18; NWB

  • Reform des Personengesellschaftsrechts steht bevor

    Das Recht der Personengesellschaften soll umfassend reformiert werden. Die Reform betrifft vor allem die Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), deren Rechtsfähigkeit künftig vom Gesetzgeber ausdrücklich anerkannt wird und die die Möglichkeit erhalten soll, sich in einem Gesellschaftsregister eintragen lassen zu können. Außerdem sollen sich Freiberufler künftig in einer Personenhandelsgesellschaft zusammenschließen können.

    Hintergrund: Personengesellschaften sind Gesellschaften, an denen mindestens zwei Gesellschafter (dies können auch Personen- oder Kapitalgesellschaften sein) beteiligt sind und die einen gemeinsamen Zweck verfolgen. Man unterscheidet im Allgemeinen zwischen der GbR, die im Bürgerlichen Gesetzbuch geregelt ist, und den Personenhandelsgesellschaften, die im Handelsgesetzbuch geregelt werden und deren Zweck der Betrieb eines Handelsgewerbes ist; zudem werden Personenhandelsgesellschaften im Handelsregister eingetragen. Die wichtigsten Personenhandelsgesellschaften sind die offene Handelsgesellschaft (OHG) und die Kommanditgesellschaft (KG), zu der auch die GmbH & Co. KG gehört. Im Unterschied zu Kapitalgesellschaften, wie der GmbH oder AG, sind Personengesellschaften „durchlässig“, so dass die Gesellschafter grundsätzlich unbeschränkt haften können; ausgenommen sind die Kommanditisten einer KG.

    Wesentliche Inhalte der Reform:

    • Die GbR soll rechtsfähig sein, also Rechte erwerben und Verbindlichkeiten eingehen können. Dies war bislang gesetzlich nicht geregelt. Vielmehr war lange umstritten, ob eine GbR überhaupt rechtsfähig sein kann und ob sie im Grundbuch als Eigentümerin eines Grundstücks eingetragen werden kann. Erst der Bundesgerichtshof (BGH) hat diese Fragen bejaht, so dass nun auch der Gesetzgeber die Rechtsprechung des BGH umsetzt.

    • Eine GbR kann sich künftig in einem Gesellschaftsregister eintragen lassen. Die GbR muss dann den Zusatz „eingetragene Gesellschaft bürgerlichen Rechts“ oder „eGbR“ führen. Die Eintragung hat zur Folge, dass die Eintragung öffentlichen Glauben genießt, d.h. die Eintragung gilt für und gegen Dritte, so dass z.B. ein Dritter nicht geltend machen kann, dass es sich nicht um eine GbR handle. Spätestens mit der Eintragung im Gesellschaftsregister entsteht die GbR, wenn sie nicht vorher schon mit Zustimmung aller Gesellschafter am Rechtsverkehr teilgenommen hat.

      Hinweis: Soll eine GbR im Grundbuch als Eigentümerin eingetragen werden, ist hierfür künftig ihre vorherige Eintragung im Gesellschaftsregister erforderlich. Außerdem gelten für eine eingetragene GbR die Regelungen über das sog. Transparenzregister, in dem zwecks Bekämpfung der Geldwäsche die wirtschaftlich berechtigten Personen aufzuführen sind.

    • Künftig soll eine GbR in eine Personenhandelsgesellschaft wechseln können und umgekehrt. Dies wird Statuswechsel genannt, so dass eine aufwendige Umwandlung nicht erforderlich ist.

      Hinweis: Durch einen solchen Statuswechsel könnte eine GbR zu einer Personenhandelsgesellschaft werden und damit auch in den Genuss einer Option zur Körperschaftsteuer gelangen, die nur Personenhandels- und Partnerschaftsgesellschaften vorbehalten ist.

    • Geregelt wird nunmehr auch die Gesellschafterklage, bei der ein Gesellschafter gegen die GbR klagt und einen gesellschaftsrechtlichen Anspruch geltend macht.

    • Ausdrücklich geregelt wird die Haftung eines in eine GbR eintretenden Gesellschafters, der auch für Verbindlichkeiten, die vor seinem Eintritt begründet worden sind, haftet. Er kann dann aber Einwendungen und Einreden, die der GbR zustehen, selbst geltend machen.

      Hinweis: Nach seinem Ausscheiden haftet der GbR-Gesellschafter aber grundsätzlich noch für Verbindlichkeiten der GbR, wenn sie vor Ablauf von fünf Jahren nach seinem Ausscheiden fällig sind; dies entspricht der handelsrechtlichen Haftung eines Gesellschafters.

    • Erweitert werden die Informationsrechte eines Kommanditisten. Dieser kann bislang nur die Richtigkeit des ihm auf Antrag übersandten Jahresabschlusses prüfen. Künftig soll er auch Einsicht in die zugehörigen Geschäftsunterlagen nehmen können und von der KG Auskunft über die Gesellschaftsangelegenheiten verlangen können, soweit dies zur Wahrnehmung seiner Mitgliedschaftsrechte erforderlich ist, insbesondere bei Verdacht auf eine unredliche Geschäftsführung.

      Hinweis: Diese Rechte können nicht durch Gesellschaftsvertrag ausgeschlossen werden, so dass entsprechende Ausschlüsse im Gesellschaftsvertrag unterbleiben sollten.

    Hinweise: Der Bundestag und der Bundesrat haben den Weg für die Reform bereits frei gemacht. Die Reform soll ab 1.1.2023 in Kraft treten.

    Die Reform ist sehr umfassend, da der Gesetzentwurf mehr als 300 Seiten enthält und mehr als 130 Gesetze geändert werden. Die hier dargestellten Änderungen sind daher nur ein kleiner Ausschnitt der gesamten Reform. In der Praxis wird es geboten sein, Gesellschaftsverträge vor dem Inkrafttreten der Änderungen zum 1.1.2023 zu überprüfen und ggf. anzupassen.

    Personengesellschaftsrechtsmodernisierungsgesetz – MoPeG, BT-Drucks. 19/27635; NWB

  • Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften können künftig zur Körperschaftsteuer optieren

    Der Gesetzgeber hat das sog. Körperschaftsteuermodernisierungsgesetz verabschiedet. Nach diesem Gesetz können Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften künftig zur Körperschaftsteuer optieren und vom niedrigen Körperschaftsteuersatz von derzeit 15 % profitieren. Das Gesetz enthält allerdings eine Vielzahl von Fallstricken, die in der Praxis beachtet werden sollten.

    Hintergrund: Bislang unterscheidet sich die Besteuerung von Personen- und Kapitalgesellschaften. Kapitalgesellschaften zahlen 15 % Körperschaftsteuer und unterliegen zudem der Gewerbesteuer, deren Höhe vom Hebesatz der Gemeinde abhängt. Hingegen werden Personengesellschaften „transparent“ besteuert: Sie zahlen also keine Einkommensteuer, sondern der einzelne Gesellschafter muss seinen Gewinnanteil in seiner Einkommensteuererklärung angeben und mit seinem individuellen Steuersatz versteuern. Bei der Gewerbesteuer wird die Personengesellschaft hingegen selbst besteuert, aber nur dann, wenn sie gewerblich tätig ist.

    Wesentlicher Inhalt des Gesetzes: Nach dem Gesetz können Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften ab dem Veranlagungszeitraum 2022 zur Körperschaftsteuer optieren. Die wichtigsten Punkte der Option sind:

    • Der Antrag auf Option muss bis zum 30.11. des Vorjahres gestellt werden, also z.B. bis zum 30.11.2021 für den Veranlagungszeitraum 2022. Die Option kann aber auch erstmalig für den Veranlagungszeitraum 2023 oder für ein späteres Jahr ausgeübt werden.

    • Die Option steht nur Personenhandelsgesellschaften und Partnerschaftsgesellschaften offen, nicht aber sonstigen Personengesellschaften wie z.B. einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts.

    • Dem Antrag auf Option müssen grundsätzlich alle Gesellschafter zustimmen. Genügt nach dem Gesellschaftsvertrag eine Mehrheitsentscheidung, müssen dem Antrag mindestens ¾ der Gesellschafter zustimmen. Der Antrag ist unwiderruflich und muss notariell beurkundet werden.

    • Der Antrag auf Option fingiert eine formwechselnde Umwandlung der Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft:

      • Grundsätzlich führt dies zur Aufdeckung der stillen Reserven, d.h. der Differenz zwischen dem Verkehrswert und dem Buchwert.

      • Allerdings kann unter bestimmten Voraussetzungen beantragt werden, dass statt des gemeinen Werts der Buchwert oder ein Zwischenwert angesetzt wird.

      • Zu diesen Voraussetzungen gehört u.a., dass vorhandenes Sonderbetriebsvermögen, das z.B. bei der Vermietung einer Immobilie an die Gesellschaft besteht, auf die Gesellschaft übertragen oder vorher entnommen oder veräußert werden muss.

    • Zivilrechtlich bleibt die Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft bestehen. Arbeits- oder Mietverträge müssen also nicht geändert werden.

    • Aufgrund der Option unterliegt die Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft nun einem Körperschaftsteuersatz von 15 % und der Gewerbesteuer, und zwar auch dann, wenn die Gesellschaft eine freiberufliche Tätigkeit ausübt.

      • Vorhandene Verlustvorträge gehen infolge der Option unter, können also künftig nicht mehr genutzt werden.

      • Die optierende Gesellschaft muss zwingend bilanzieren. Eine Einnahmen-Überschussrechnung ist nicht mehr möglich.

    • Die Gesellschafter werden infolge der Option wie GmbH-Gesellschafter bzw. Aktionäre besteuert. Ihre Gewinnanteile werden wie Dividenden der Abgeltungsteuer von 25 % unterworfen. Tätigkeitsvergütungen werden als Arbeitslohn behandelt, für den die Gesellschaft Lohnsteuer einbehalten und abführen muss. Vermietet der Gesellschafter ein Wirtschaftsgut an die Gesellschaft, erzielt er grundsätzlich Vermietungseinkünfte, sofern es sich nicht um eine Betriebsaufspaltung handelt.

    • Die Gesellschaft kann zur regulären Besteuerung zurückoptieren. Dies wird dann wie eine formwechselnde Umwandlung einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft bzw. Partnerschaftsgesellschaft behandelt.

      • Die steuerlichen Folgen können erheblich sein. Auch hier kann es zu einer Aufdeckung der stillen Reserven kommen. Außerdem werden die bislang nicht ausgeschütteten Gewinne nun fiktiv ausgeschüttet und müssen nach dem sog. Teileinkünfteverfahren zu 60 % versteuert werden.

      • Die Rückoption kann auch unfreiwillig eintreten, wenn z.B. der vorletzte Gesellschafter aus der Gesellschaft ausscheidet, also bei einer Gesellschaft, an der A und B beteiligt sind, der A oder B ausscheidet. Dann liegt nämlich keine Gesellschaft mehr vor, so dass die Option zur Körperschaftsteuer zwangsweise endet.

    • Bei der Grunderwerbsteuer wird die optierende Gesellschaft nicht mehr als Personengesellschaft behandelt, sondern als Kapitalgesellschaft. Steuerbefreiungen, die für Personengesellschaften gelten, sind daher aufgrund der Option nicht mehr anwendbar. Dies erschwert Immobilienübertragungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern.

    Hinweise: Das Gesetz muss noch vom Bundespräsidenten unterzeichnet und im Bundesgesetzblatt verkündet werden.

    Die Option sollte nicht unbedacht ausgeübt werden, weil es viele Fallstricke zu beachten gibt. Für Gesellschaften mit hohen Gewinnen kann die Option aber vorteilhaft sein. Alternativ kann eine echte formwechselnde Umwandlung in eine Kapitalgesellschaft geprüft werden, die allerdings höhere Umwandlungskosten verursacht, oder es kann die sog. Thesaurierungsbesteuerung für Personengesellschaften in Betracht gezogen werden, bei der nicht ausgeschüttete Gewinnanteile zunächst einem Steuersatz von nur 28,25 % unterliegen.

    Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts, BGBl I S. 2050; NWB