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  • Einlage einer wertgeminderten wesentlichen Beteiligung

    Wird eine wesentliche Beteiligung an einer GmbH, die zunächst im Privatvermögen gehalten wird und deren Wert bereits gesunken ist, in das Betriebsvermögen eingelegt, ist die Beteiligung mit den ursprünglichen Anschaffungskosten und nicht mit dem gesunkenen Wert zu aktivieren. Dies gilt auch für eine Forderung gegenüber der GmbH, deren Wert bereits gesunken ist und die nun nachträglich in das Betriebsvermögen eingelegt wird. Auch die Forderung wird mit dem ursprünglichen Nennwert aktiviert und nicht mit dem niedrigeren aktuellen Wert.

    Hintergrund: Für die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen gibt es gesetzliche Bewertungsregeln. In der Regel muss das Wirtschaftsgut mit dem sog. Teilwert aktiviert werden. Handelt es sich aber um eine wesentliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft von (aktuell) mindestens 1 %, wird die Aktivierung auf die ursprünglichen Anschaffungskosten begrenzt. Auch ohne Einlage in das Betriebsvermögen wird der Gewinn aus der Veräußerung einer im Privatvermögen gehaltenen wesentlichen Beteiligung den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet.

    Streitfall: Der Kläger war Anfang 2001 an der O-GmbH beteiligt; seine Anschaffungskosten für den Erwerb der Beteiligung beliefen sich auf ca. 21 Mio. DM. Der Kläger hatte der GmbH sog. Finanzplandarlehen von 4 Mio. DM gewährt, die für die Aufnahme des Betriebs der O-GmbH unentbehrlich waren. Im Sommer 2001 legte der Kläger sowohl die Beteiligung an der O-GmbH als auch die Forderung gegen die O-GmbH in sein Betriebsvermögen ein; zu diesem Zeitpunkt waren die Beteiligung und die Forderung nur noch wenig wert. Das Finanzamt verlangte eine Aktivierung der Beteiligung und der Forderung mit dem niedrigen Teilwert, während der Kläger eine Aktivierung mit den jeweiligen Anschaffungskosten von 21 Mio. DM und 4 Mio. DM für richtig hielt.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab dem Kläger Recht:

    • Zwar ist die Einlage von Wirtschaftsgütern in das Betriebsvermögen grundsätzlich mit dem Teilwert zu bewerten. Eine Sonderregelung gilt aber für wesentliche GmbH-Beteiligungen, die höchstens mit den ursprünglichen Anschaffungskosten zu aktivieren sind. Auf diese Weise soll in den Fällen, in denen der Wert der GmbH-Beteiligung im Zeitpunkt der Einlage bereits gestiegen ist, erreicht werden, dass im Fall einer späteren Veräußerung der Erlös in voller Höhe steuerpflichtig ist; würde man hingegen den höheren Teilwert aktivieren, bliebe die bis zum Einlagezeitpunkt eingetretene Wertsteigerung unbesteuert, obwohl der Gewinn aus der Veräußerung wesentlicher GmbH-Beteiligungen stets steuerpflichtig ist, also auch dann, wenn die Beteiligung im Privatvermögen gehalten wird.

    • Diese Ausnahme galt im Streitfall zwar nicht unmittelbar; denn der Wert der Beteiligung war im Einlagezeitpunkt nicht gestiegen sondern gesunken. Dennoch ist auch im Fall einer bis zum Einlagezeitpunkt eingetretenen Wertminderung eine Aktivierung mit den Anschaffungskosten vorzunehmen, damit auch in diesem Fall die Wertminderung bei einem späteren Verkauf steuerlich berücksichtigt wird.

    • Diese Grundsätze gelten auch für die Bewertung der Forderung gegenüber der O-GmbH. Die Ausnahmeregelung für die Bewertung einer Einlage erfasst zwar nur GmbH-Beteiligungen und nicht auch Forderungen gegenüber einer GmbH. Sog. Finanzplandarlehen werden nach der bis zum 27.9.2017 geltenden Rechtslage aber bei der Ermittlung eines Gewinnes bzw. Verlustes aus einer wesentlichen GmbH-Beteiligung, die im Privatvermögen gehalten wird, steuerlich berücksichtigt. Damit diese Berücksichtigung nicht aufgrund einer Einlage in das Betriebsvermögen unterbleibt, wird auch bei derartigen Darlehensforderungen die Einlage mit den Anschaffungskosten der Forderung, d.h. mit dem ursprünglichen Wert, bewertet.

    Hinweise: Die komplizierte Bewertung der Einlage der wesentlichen GmbH-Beteiligung wie auch der Forderung dient allein dazu, die steuerliche Erfassung einer Wertveränderung einer privat gehaltenen wesentlichen GmbH-Beteiligung sicherzustellen. Durch die Aktivierung mit den Anschaffungskosten – statt mit dem gesunkenen oder aber auch statt mit dem höheren Wert – wird die bereits eingetretene Wertveränderung in das Betriebsvermögen „übernommen“ und wirkt sich dort bei einer späteren Veräußerung der GmbH-Beteiligung aus.

    Seit dem 27.9.2017 werden Wertminderungen aus privaten Forderungen gegenüber einer GmbH grundsätzlich nicht mehr steuerlich berücksichtigt, es sei denn, der Gesellschafter verzichtet auf seine Forderung oder vereinbart einen Rangrücktritt. Anders ist dies, wenn die Forderung zum Betriebsvermögen gehört; hier wirkt sich jede Wertminderung der Forderung auf den Gewinn aus.

    BFH, Urteil vom 29.11.2017 - X R 8/16, NWB

  • Erwerb eigener Anteile durch GmbH als Veräußerungsgeschäft des Gesellschafters

    Der entgeltliche Erwerb eigener Anteile durch eine GmbH stellt aus Sicht des Gesellschafters ein Veräußerungsgeschäft dar, das zu einem Veräußerungsgewinn führen kann. Hat die GmbH für den Erwerb der eigenen Anteile eine zweckgebundene Rücklage gebildet, so ist diese Rücklage nicht als nachträgliche Anschaffungskosten des Gesellschafters zu behandeln und mindert daher nicht den Veräußerungsgewinn.

    Hintergrund: Der Verkauf von GmbH-Anteilen, die zum Privatvermögen eines GmbH-Gesellschafters gehören, führt nach dem Gesetz zu Einkünften aus Gewerbebetrieb und ist zu 60 % steuerpflichtig. Eine GmbH kann auch eigene Anteile erwerben.

    Streitfall: Die Klägerin war Alleingesellschafterin einer GmbH. Ihre Anschaffungskosten für ihre Beteiligung beliefen sich auf 25.000 €. Die GmbH verfügte über eine freie Gewinnrücklage in Höhe von ca. 101.000 €, die sie in eine zweckgebundene Rücklage für den Erwerb eigener Anteile umgliederte. Im Februar 2011 verkaufte die Klägerin die Hälfte ihrer Beteiligung an die D und die andere Hälfte an die GmbH zum Preis von jeweils 96.000 €. Die Klägerin wollte von dem jeweiligen Veräußerungserlös nicht nur ihre Anschaffungskosten in Höhe von 25.000 € sondern auch die zweckgebundene Rücklage in Höhe des Verkaufspreises von 96.000  € abziehen. Das Finanzamt zog lediglich die Anschaffungskosten von 25.000  € ab.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

    • Die Klägerin hatte dem Grunde nach einen steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf ihrer jeweils hälftigen GmbH-Beteiligung an D und an die GmbH erzielt und jeweils einen Veräußerungserlös von 96.000 € erzielt. Auch die entgeltliche Übertragung der Anteile an die GmbH stellte eine Veräußerung dar. Unbeachtlich ist, dass der Erwerb eigener Anteile bilanzrechtlich wie eine Kapitalherabsetzung behandelt wird. Für die Gesellschafterebene ist die bilanzielle Behandlung auf der Ebene der GmbH nicht bindend.

    • Der Veräußerungserlös von insgesamt 192.000 € (2 x 96.000 €) ist zwar um die Anschaffungskosten von 25.000  € zu mindern, nicht aber um die zweckgebundene Rücklage von 96.000 €.

    • Zu den nachträglichen Anschaffungskosten gehören nur diejenigen Aufwendungen des Gesellschafters, die zu einer offenen oder verdeckten Einlage in das Kapital der GmbH führen. Die zweckgebundene Rücklage stammte aber aus dem Gewinnvortrag, dessen Stehenlassen nicht zu einer Einlage in das Vermögen der GmbH führt. Auch die Umgliederung einer Gewinnrücklage in eine zweckgebundene Rücklage begründet keine Einlage. Die Stellung des Gesellschafters wird durch die Umgliederung nämlich nicht berührt. Zudem hat die Klägerin keine eigenen Aufwendungen gehabt.

    Hinweis: Der BFH macht deutlich, dass es zwischen der steuerlichen Behandlung auf der Ebene der GmbH und der steuerlichen Behandlung beim Gesellschafter keine Korrespondenz gibt. Auf Seiten der GmbH kann der Erwerb eigener Anteile also eine Kapitalherabsetzung darstellen, beim Gesellschafter hingegen eine Veräußerung. Im Übrigen ist zu beachten, dass das Gesetz die Kapitalherabsetzung bei einer GmbH ausdrücklich als Veräußerung durch den Gesellschafter behandelt, um auch die Kapitalherabsetzung beim Gesellschafter zu besteuern.

    Eine Einlage setzt stets Aufwendungen des Gesellschafters voraus, entweder durch Zahlung oder durch Verzicht auf eine Forderung. Die bloße Umgliederung einer Rücklage bei der GmbH belastet den Gesellschafter jedoch nicht und kann deshalb nicht einer Kapitalzuführung von außen gleichgestellt werden.

    BFH, Urteil v. 6.12.2017 - IX R 7/17, NWB

  • Investitionsabzugsbetrag bei einer Personengesellschaft

    Hat eine Personengesellschaft einen Investitionsabzugsbetrag für eine künftige Investition gebildet, kann die Investition im sog. Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters durchgeführt werden.

    Hintergrund: : Ein Unternehmer kann für künftige Investitionen unter bestimmten Voraussetzungen einen IAB steuermindernd bilden. Die Investition ist dann innerhalb von drei Jahren durchzuführen; anderenfalls muss der IAB rückgängig gemacht werden. Wird die Investition durchgeführt, musste der IAB nach der bis 2015 geltenden Rechtslage im Jahr der Anschaffung in Höhe von 40 % der Anschaffungs- und Herstellungskosten gewinnerhöhend hinzugerechnet werden. Anschließend konnten die Anschaffungskosten in dieser Höhe wieder gewinnmindernd herabgesetzt werden; die anschließende Abschreibung fiel dann entsprechend geringer aus.

    Streitfall: Die Klägerin war eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), an der der A beteiligt war. Die GbR bilanzierte und bildete im Jahr 2008 einen gewinnmindernden Investitionsabzugsbetrag für zwei Wirtschaftsgüter, die sie anschaffen wollte. Drei Jahre später erwarb der A die beiden Wirtschaftsgüter und vermietete sie an die GbR; damit gehörten die Wirtschaftsgüter zum Sonderbetriebsvermögen des A. Das Finanzamt machte den Investitionsabzugsbetrag bei der GbR im Besteuerungszeitraum 2008 rückgängig, weil die GbR keine Investitionen durchgeführt hatte, sondern nur ihr Gesellschafter A.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

    • Die GbR durfte einen Investitionsabzugsbetrag bilden, weil sie künftig Investitionen durchführen wollte.

    • Dieser Investitionsabzugsbetrag war nicht rückgängig zu machen; denn die Investitionen wurden durchgeführt. Zwar sind die Anschaffungen durch den Gesellschafter A in dessen Sonderbetriebsvermögen durchgeführt; zum Betrieb einer Personengesellschaft gehört aber auch das Sonderbetriebsvermögen der einzelnen Gesellschafter, weil das Ergebnis des Sonderbetriebs in den steuerlichen Gewinn der Personengesellschaft eingeht.

    • Mit der Durchführung der Investition durch den Gesellschafter ist der Investitionsabzugsbetrag aber im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gewinnerhöhend hinzuzurechnen. Denn der Gesellschafter nimmt auch die Abschreibung für die angeschafften Wirtschaftsgüter in Anspruch.

    Hinweise: Im Ergebnis wird der Gewinn also zwischen den Gesellschaftern verschoben. Die Bildung des Investitionsabzugsbetrags wirkt sich bei allen Gesellschaftern anteilig gewinnmindernd aus; die Hinzurechnung des Investitionsabzugs bei Durchführung der Investition durch den Gesellschafter wirkt sich nur beim Gesellschafter gewinnerhöhend aus.

    Der BFH sieht in dem Investitionsabzugsbetrag keine personenbezogene steuerliche Förderung, sondern eine betriebsbezogene Förderung. Der Betrieb einer Personengesellschaft umfasst aber auch das Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters. Daher können die Bildung des Investitionsabzugsbetrags und die Investition auseinanderfallen, indem die Bildung im Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft und die Investition im Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters erfolgt oder umgekehrt.

    Seit 2016 muss der IAB bei der Anschaffung des Wirt-schaftsgutes nicht mehr zwingend gewinnerhöhend hinzugerechnet werden, insoweit besteht nun ein Wahlrecht.

    BFH, Beschluss v. 15. 11. 2017 - VI R 44/16, NWB

  • Ermittlung des Substanzwertes bei der Erbschaftsteuer

    Bei der Vererbung einer GmbH-Beteiligung kann der Wert der Beteiligung nach dem sog. vereinfachten Ertragswertverfahren ermittelt werden, wenn der Wert nicht aus zeitnahen Verkäufen abgeleitet werden kann. Beim vereinfachten Ertragswertverfahren darf aber der sog. Substanzwert nicht unterschritten werden. Die künftige steuerliche Belastung aus einer Liquidation darf nicht wertmindernd angesetzt werden, solange die Liquidation noch nicht beschlossen, sondern lediglich beabsichtigt ist.

    Hintergrund: Beteiligungen an Kapitalgesellschaften werden mit dem gemeinen Wert berücksichtigt, d.h. mit dem Verkehrswert. Liegen keine aktuellen Verkäufe vor, aus denen der gemeine Wert abgeleitet werden kann, kann ein sog. vereinfachtes Ertragswertverfahren angewendet werden; dabei wird der nachhaltig erzielbare Jahresertrag kapitalisiert.

    Streitfall: Der Kläger erbte im Jahr 2012 eine Beteiligung an einer Immobilien-GmbH, die nicht mehr operativ tätig war, sondern lediglich ein nicht genutztes Grundstück besaß. Im Jahr 2014 beschloss der Kläger die Liquidation der GmbH. Das Finanzamt ermittelte den Wert der GmbH, zog dabei aber die sich aus der Liquidation ergebende Ertragsteuerbelastung nicht ab.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) berücksichtigte ebenfalls keine Steuerbelastung aufgrund der Körperschaftsteuer, des Solidaritätszuschlags zur Körperschaftsteuer und der Gewerbesteuer und wies die Klage ab:

    • Der gemeine Wert einer GmbH-Beteiligung kann aus Anteilsverkäufen, die zeitnah vor dem Erbfall erfolgt sind, abgeleitet werden. Solche Verkäufe gab es im Streitfall jedoch nicht.

    • In Betracht kommt aber auch das sog. vereinfachte Ertragswertverfahren, das sich am nachhaltig erzielbaren Ertrag orientiert und diesen mit einem Kapitalisierungsfaktor multipliziert. Bei diesem Verfahren darf aber der sog. Substanzwert nicht unterschritten werden; dies ist die Summe der einzelnen gemeinen Werte des Aktivvermögens, gemindert um die Schulden. Eine besondere Ausprägung des Substanzwertes ist der Liquidationswert, bei dem die erzielbaren Nettoerlöse um die Schulden und Liquidationskosten gemindert werden.

    • Im Streitfall war im Zeitpunkt des Todes der Erblasserin eine Liquidation lediglich beabsichtigt, aber noch nicht beschlossen. Daher darf die ertragsteuerliche Belastung, die sich aus der Liquidation ergeben würde, noch nicht berücksichtigt werden. Denn es lässt sich noch nicht absehen, ob, wann und in welcher Höhe es zu einer steuerlichen Belastung kommen wird.

    Hinweise: Im Ergebnis kann es zu einer steuerlichen Doppelbelastung kommen, weil die ertragsteuerliche Belastung bei der Erbschaftsteuer nicht berücksichtigt wird. Eine solche Doppelbelastung ist nach dem BFH aber in einem Steuersystem, das aus einer Vielzahl aus Steuern besteht, hinzunehmen.

    Werden die Anteile an einer Kapitalgesellschaft an der Börse gehandelt, kann ihr Börsenkurs zugrunde gelegt werden.

    BFH, Urteil v. 27.09.2017 - II R 15/15: NWB