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  • Darlehensausfall bei Masseunzulänglichkeit über das Vermögen des Schuldners

    Ein Darlehensverlust, der zu negativen Einkünften aus Kapitaleinkünften führt, tritt dann ein, wenn über das Vermögen des Schuldners das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist und der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt hat. Dann ist nämlich mit einer Tilgung der Darlehensforderung nicht mehr zu rechnen.

    Hintergrund: Nach dem Gesetz zählt der Gewinn oder Verlust aus der Veräußerung einer Darlehensforderung zu den Einkünften aus Kapitalvermögen. Dies gilt auch für die Einlösung, Rückzahlung, Abtretung oder verdeckte Einlage einer Darlehensforderung in eine Kapitalgesellschaft.

    Sachverhalt: Der Kläger gewährte im August 2010 einem Dritten (D) ein Darlehen von ca. 25.000 €, das mit 5 % verzinst war. Der D leistete ab August 2011 die vereinbarten Tilgungen nicht mehr. Im Jahr 2012 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen des D eröffnet, und noch im Jahr 2012 zeigte der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht an. Im Jahr 2016 wurde das Insolvenzverfahren eingestellt. Der Kläger machte in der Einkommensteuererklärung 2012 einen Verlust von ca. 25.000 € bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Das Finanzamt erkannte den Verlust nicht an.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der hiergegen gerichteten Klage statt:

    • Nicht nur die Veräußerung mit Verlust, sondern auch der Ausfall einer Darlehensforderung kann zu negativen Einkünften aus Kapitalvermögen führen. Denn wirtschaftlich betrachtet macht es keinen Unterschied, ob der Darlehensgeber seine Forderung kurz vor dem Ausfall zu einem Betrag von 0 € veräußert oder ob er sie behält und auf eine Quote bzw. einen Kaufinteressenten hofft.

    • Der Darlehensausfall muss allerdings endgültig feststehen. Es muss also sicher sein, dass keine weiteren Rückzahlungen mehr erfolgen. Die Berücksichtigung eines Darlehensausfalls zu einem früheren Zeitpunkt ist ausnahmsweise nur dann möglich, wenn bei objektiver Betrachtung bereits zu diesem Zeitpunkt nicht mehr mit Darlehensrückzahlungen auf die Forderung zu rechnen ist und objektive Anhaltspunkte für eine Uneinbringlichkeit der Forderung vorliegen.

    • Die Eröffnung eines Insolvenzverfahrens genügt noch nicht für die Berücksichtigung eines Darlehensausfalls. Anders ist dies aber, wenn die Eröffnung des Insolvenzverfahrens mangels Masse abgelehnt wird oder wenn der Insolvenzverwalter die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt hat.

    • Im Streitfall hatte der Insolvenzverwalter bereits im Streitjahr 2012 die Masseunzulänglichkeit gegenüber dem Insolvenzgericht angezeigt. Das bedeutet, dass die Insolvenzmasse nicht einmal ausreicht, um die fälligen sonstigen Masseverbindlichkeiten zu bedienen, die vorrangig zu erfüllen sind und in der Regel erst nach der Eröffnung des Insolvenzverfahrens entstanden sind. Eine Befriedigung der „regulären“ Insolvenzgläubiger, zu denen der Kläger gehört, ist damit nicht mehr zu erwarten.

    • Die Darlehensverbindlichkeit des D gegenüber dem Kläger war auch keine Masseverbindlichkeit, die vorrangig hätte bedient werden müssen; denn die Darlehensauszahlung war schon vor der Eröffnung des Insolvenzverfahrens erfolgt, so dass der Kläger seine vertragliche Verpflichtung bereits vollständig erfüllt hatte.

    • Die Einkünfteerzielungsabsicht des Klägers war zu bejahen, da er ein verzinsliches Darlehen gewährt hatte. Sie wird zudem im Bereich der Abgeltungsteuer vermutet.

    Hinweise: Seit dem Veranlagungszeitraum 2020 werden Verluste aus der Uneinbringlichkeit von Darlehensforderungen jährlich nur noch bis maximal 20.000 € berücksichtigt und können bis zu diesem Betrag mit positiven Kapitaleinkünften verrechnet werden. Ein übersteigender Betrag kann im jeweiligen Folgejahr ebenfalls nur bis zu 20.000 € mit positiven Einkünften aus Kapitalvermögen verrechnet werden.

    Würde sich im Streitfall herausstellen, dass die angezeigte Massenunzulänglichkeit doch nicht von Dauer ist und die Insolvenzmasse wieder groß genug wird, um die Darlehensforderung des Klägers zu begleichen, wäre dies ein sog. rückwirkendes Ereignis, aufgrund dessen das Finanzamt den Einkommensteuerbescheid des Klägers zu seinen Ungunsten wieder ändern könnte.

    BFH, Urteil v. 1.7.2021 - VIII R 28/18; NWB

  • Minderung des Sonderausgabenabzugs für Kirchensteuer bei Wechsel zur Abgeltungsteuer

    Der Wechsel vom individuellen Einkommensteuertarif zur Abgeltungsteuer für die Einkünfte aus Kapitalvermögen führt zu einer Minderung der Kirchensteuer, so dass auch der Sonderausgabenzug für die Kirchensteuer zu mindern ist. Diese Minderung des Sonderausgabenabzugs erfolgt in demjenigen Veranlagungszeitraum, in dem der aufgrund des Wechsels zur Abgeltungsteuer geänderte Einkommen- und Kirchensteuerbescheid wirksam wird.

    Hintergrund: Die Kirchensteuer ist grundsätzlich als Sonderausgabe abziehbar. Kirchensteuererstattungen mindern den Sonderausgabenabzug (s. auch Hinweis unten). Die Kirchensteuer bemisst sich nach einem – je nach Bundesland und Konfession unterschiedlichen – Prozentsatz, der auf die Einkommensteuer angewendet wird. Erzielt der Steuerpflichtige Kapitaleinkünfte, unterliegen diese grundsätzlich der Abgeltungsteuer. In diesem Fall wird die Kirchensteuer als Zuschlag auf die Abgeltungsteuer erhoben, und ein Sonderausgabenabzug ist nicht möglich.

    Sachverhalt: Die Kläger sind kirchensteuerpflichtige Eheleute und erzielten im Zeitraum 2009 bis 2013 u.a. Einkünfte aus Kapitalvermögen, die zunächst dem individuellen Steuersatz der Kläger unterlagen, da die Ehefrau der vom Ehemann beherrschten GmbH ein verzinsliches Darlehen gewährt hatte. Im Jahr 2015 beantragten die Kläger die Änderung der Einkommen- und Kirchensteuerbescheide für 2009 bis 2013 mit der Begründung, auf die Kapitaleinkünfte sei die Abgeltungsteuer anwendbar. Das Finanzamt erließ daraufhin noch im Jahr 2015 geänderte Bescheide für 2009 bis 2013, in denen die Einkommen- und Kirchensteuer gemindert wurden. Insgesamt ergab sich eine Kirchensteuerminderung von 3.715 €. Die Kläger zahlten im Streitjahr 2015 eine Kirchensteuer von 6.144 €. Das Finanzamt berücksichtigte für 2015 nur eine Kirchensteuer in Höhe von 2.429 € (6.144 € - 3.715 €). Die Kläger wehrten sich gegen die Kürzung des Sonderausgabenabzugs.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die Klage ab:

    • Durch den Wechsel des Besteuerungssystems für die Kapitaleinkünfte im Zeitraum 2009 bis 2013 vom individuellen Steuersatz zur Abgeltungsteuer kam es zu einer Minderung der Einkommensteuer sowie der Kirchensteuer. Denn die Kapitaleinkünfte sind mit der Abgeltungsteuer abgegolten und erhöhen nicht mehr die Einkommensteuer, die zugleich die Bemessungsgrundlage für die Kirchensteuer ist; dadurch mindert sich auch die Kirchensteuer.

    • Diese Minderung ist beim Sonderausgabenabzug für 2015 zu berücksichtigen; denn die Minderung der Kirchensteuer ist im Jahr 2015 eingetreten, als die Änderungsbescheide für 2009 bis 2013 wirksam wurden.

    • Würde der Sonderausgabenabzug nicht gemindert, käme es zu einer Doppelbegünstigung der Kläger. Denn dann könnten sie die Kirchensteuer für den Zeitraum 2009 bis 2013 in der ursprünglichen Höhe als Sonderausgabe geltend machen und würden von der nachträglichen Minderung der Kirchensteuer profitieren.

    Hinweise: Die Kirchensteuer kann, soweit sie als Zuschlag zur Kapitalertragsteuer oder als Zuschlag auf die Abgeltungsteuer gezahlt wird, deshalb nicht als Sonderausgabe abgezogen werden, weil es sich bei der Kapitalertrag- und Abgeltungsteuer um günstige Steuertarife von jeweils 25 % handelt. Neben der Ermäßigung des Steuertarifs bedarf es deshalb keiner weiteren Entlastung in Gestalt eines Sonderausgabenabzugs.

    Als Sonderausgaben abziehbar sind die vom Arbeitgeber einbehaltene Lohnkirchensteuer, Kirchensteuernachzahlungen, die sich aus Steuerbescheiden ergeben, sowie Vorauszahlungen zur Kirchensteuer. Von der sich danach ergebenden Summe wird die in diesem Jahr erstattete Kirchensteuer abgezogen, unabhängig davon, welchen Veranlagungszeitraum die Erstattung betrifft.

    BFH, Urteil vom 16.3.2021 – X R 23/19; NWB

  • Einstufung einer Ausschüttung aus U.S.-amerikanischer Gesellschaft als Dividende oder als Zinsen

    Die Ausschüttung einer U.S.-amerikanischen Gesellschaft an eine deutsche GmbH, die Vorzugsaktien erhalten hat, kann entweder eine Dividende sein, die bei der deutschen GmbH grundsätzlich steuerfrei ist, oder aber eine Zinszahlung, die bei der deutschen GmbH in vollem Umfang steuerpflichtig ist. Ob es sich um eine Dividende oder um Zinsen handelt, bestimmt sich nach einem sog. Typenvergleich, bei dem geprüft wird, ob die ausländische und die deutsche Gesellschaft als Kapitalgesellschaft anzusehen sind und ob die Beteiligung einer Aktie oder eher einem Darlehen entspricht.

    Hintergrund: Dividenden einer Kapitalgesellschaft an eine andere Kapitalgesellschaft sind grundsätzlich steuerfrei, wenn – nach aktueller Rechtslage – die Beteiligung mindestens 10 % beträgt. Allerdings werden 5 % der Dividende als nicht abziehbare Betriebsausgabe behandelt. Eine Zinseinnahme unterliegt hingegen in vollem Umfang der Körperschaft- und Gewerbesteuer.

    Sachverhalt: Die Klägerin war eine deutsche GmbH und eine Tochtergesellschaft der in der EU ansässigen Y-AB. Die Y-AB hatte eine weitere Tochtergesellschaft, nämlich die in den USA (Delaware) ansässige X-Incorporated, die somit eine Schwestergesellschaft der Klägerin war. Die Klägerin erwarb im November 2001 Vorzugsaktien im Umfang von 30 % an der X-Incorporated, die zuvor einen Teil ihres Vermögens auf einen Trust ausgelagert hatte. Die Klägerin erhielt im Jahr 2001 Ausschüttungen von der X-Incorporated, die aus dem Trust stammten. Nach U.S.-amerikanischem Recht wurden die Ausschüttungen als Zinsen behandelt. Die Klägerin sah die Ausschüttungen als Dividenden an und behandelte sie zu 95 % als steuerfrei. Das Finanzamt besteuerte die Ausschüttungen hingegen als Zinsen.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) verwies die Sache zur weiteren Aufklärung an das Finanzgericht (FG), das die Klage im ersten Rechtszug abgewiesen hatte, zurück:

    • Die Steuerfreiheit für Dividenden setzt voraus, dass die Klägerin und die X-Incorporated als Kapitalgesellschaften anzusehen sind und dass die Ausschüttungen als Dividenden auf Aktien anzusehen sind. Soweit der Fall einen ausländischen Bezug hat, ist ein sog. Typenvergleich durchzuführen, bei dem zu prüfen ist, ob die Gesellschaften ihrer Struktur nach einer deutschen GmbH oder AG entsprechen.

    • Die Klägerin war eine Kapitalgesellschaft, da es sich um eine GmbH handelte. Die X-Incorporated war ebenfalls einer inländischen Kapitalgesellschaft vergleichbar.

    • Die Vorzugsaktien, die die Klägerin an der X-Incorporated gehalten hat, entsprachen inländischen Aktien, so dass dies ebenfalls für die Steuerfreiheit von 95 % sprach.

    • Die Beteiligung der Klägerin an der X-Incorporated entsprach auch inhaltlich einer Aktienbeteiligung, weil sie der Klägerin eine mitgliedschaftliche Beteiligung vermittelte, indem sie ihr Vermögens- und Mitverwaltungsrechte einräumte.

    • Entgegen der Auffassung des FG ist es für die Qualifizierung als Aktien nicht erforderlich, dass die Klägerin an den stillen Reserven und am Liquidationserlös der X-Incorporated beteiligt war; diese Voraussetzung ist nur bei Genussrechten zu prüfen.

    • Bei der Gewerbesteuer sind die Ausschüttungen steuerpflichtig, da die gesetzliche Kürzung des Gewerbeertrags um die Dividenden im Streitfall nicht galt; denn die Kürzung setzte im Streitjahr 2001 eine Beteiligung von 10 % am 1.1.2001 voraus. Die Klägerin hat sich aber erst im Laufe des Jahres 2001 an der X-Incorporated beteiligt.

    Hinweise: Das FG muss nun prüfen, ob die Betriebsausgaben der Klägerin abziehbar sind. Zwar gelten nach dem Gesetz 5 % der Ausschüttungen als nicht abziehbare Betriebsausgaben. Diese Regelung war aber im Streitjahr 2001 europarechtswidrig und daher nicht anzuwenden. Stattdessen gilt für 2001 eine allgemeine Beschränkung der Betriebsausgaben, so dass diejenigen Aufwendungen der Klägerin nicht abziehbar sind, die mit den Ausschüttungen zusammenhängen.

    Unbeachtlich ist, dass die Ausschüttungen nach U.S.-amerikanischem Recht als Zinsen qualifiziert wurden. Diese Einstufung hatte für die X-Incorporated zur Folge, dass sie die Ausschüttungen als Betriebsausgaben, nämlich als Zinsaufwand, abziehen konnte. Das deutsche Steuerrecht ist an diese Einstufung jedoch nicht gebunden.

    BFH, Beschluss v. 18.5.2021 - I R 12/18; NWB

  • Entlastung von Kapitalertragsteuer bei Zwischenschaltung einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft

    Eine für die Entlastung von Kapitalertragsteuer erforderliche unmittelbare Beteiligung einer Muttergesellschaft an der ausschüttenden Tochtergesellschaft besteht auch dann, wenn die Muttergesellschaft über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft an der Tochtergesellschaft beteiligt ist. Denn steuerlich wird eine vermögensverwaltende Personengesellschaft nach der sog. Bruchteilsbetrachtung hinweggedacht.

    Hintergrund: Eine Kapitalgesellschaft muss bei Ausschüttungen grundsätzlich Kapitalertragsteuer von 25 % einbehalten und an das Finanzamt abführen. Ist der Anteilseigner eine Muttergesellschaft, die weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland hat, wird die Kapitalertragsteuer unter weiteren bestimmten Voraussetzungen auf Antrag nicht erhoben.

    Sachverhalt: Die Klägerin war eine in den Niederlanden ansässige Genossenschaft. Sie war seit 2013 mit mindestens 10 % an der vermögensverwaltenden X-GbR, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, beteiligt; vermögensverwaltend bedeutet, dass die X-GbR keine Gewinneinkünfte (z.B. aus Gewerbebetrieb) erzielte, sondern sog. Überschusseinkünfte, z.B. aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung.

    Die X-GbR war zu 100 % an der inländischen Y-AG beteiligt. Die Y-AG tätigte im Jahr 2014 eine Gewinnausschüttung und behielt eine Kapitalertragsteuer von 25 % zuzüglich Solidaritätszuschlag in Höhe von 5,5 % ein. Die Klägerin beantragte daraufhin die vollständige Freistellung und Erstattung der Kapitalertragsteuer. Das Finanzamt gab diesem Antrag nur teilweise, nämlich in Höhe von 10 %, statt und stützte diese Freistellung bzw. Erstattung auf das deutsch-niederländische Doppelbesteuerungsabkommen. Die Klägerin machte den verbleibenden Betrag im Klageweg geltend.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) gab der Klage statt:

    • Die Klägerin und die Y-AG erfüllten die gesetzlichen Anforderungen an die Freistellung. Die Klägerin hatte weder ihren Sitz noch ihre Geschäftsleitung im Inland, und die Beteiligung bestand ununterbrochen zwölf Monate. Außerdem handelte es sich nicht um Erträge, die der Klägerin anlässlich der Liquidation oder Umwandlung der Y-AG zuflossen.

    • Auch die streitige Voraussetzung erfüllte die Klägerin: Sie war nämlich zu mindestens 10 % unmittelbar am Kapital der Y-AG erfüllt. Bei dem Kriterium der unmittelbaren Beteiligung kommt es nicht auf die zivilrechtliche Beteiligung an, sondern auf die steuerrechtliche Beteiligung.

    • Steuerrechtlich gilt bei einer vermögensverwaltenden Personengesellschaft die sog. Bruchteilsbetrachtung, so dass die von der vermögensverwaltenden Personengesellschaft gehaltenen Wirtschaftsgüter den Gesellschaftern unmittelbar als eigenes Wirtschaftsgut anteilig zugerechnet werden; im Ergebnis wird also die vermögensverwaltende Personengesellschaft hinweggedacht, so dass der Gesellschafter unmittelbar und anteilig an dem Wirtschaftsgut beteiligt ist, das sich im Vermögen der vermögensverwaltenden Personengesellschaft befindet.

    • Für den Streitfall bedeutet dies, dass die Klägerin unmittelbar zu mindestens 10 % an der Y-AG beteiligt war.

    Hinweise: Die Zwischenschaltung der X-GbR hatte regulatorische Gründe, beruhte also auf öffentlich-rechtlichen Auflagen.

    Hätte die zivilrechtliche Betrachtung gegolten, wäre nur die X-GbR unmittelbar an der Y-AG beteiligt gewesen, so dass die Klägerin nur mittelbar – über die X-GbR – an der Y-AG beteiligt gewesen wäre. Eine Freistellung bzw. Erstattung der Kapitalertragsteuer wäre dann nicht möglich gewesen.

    Hätte die X-GbR Gewinneinkünfte wie z.B. aus Gewerbebetrieb oder aus selbständiger Arbeit erzielt, hätte die Klage keinen Erfolg gehabt; denn dann wäre die Beteiligung an der Y-AG der X-GbR zugerechnet worden, weil die sog. Bruchteilsbetrachtung nur bei vermögensverwaltenden Personengesellschaften gilt.

    Die Entscheidung für die steuerrechtliche Betrachtung leitet der BFH aus einer Regelung über die Steuerpflicht von Streubesitzdividenden ab, bei der es ebenfalls auf den Umfang der unmittelbaren Beteiligung ankommt: Dort werden Beteiligungen, die nicht über eine vermögensverwaltende Personengesellschaft gehalten werden, ausdrücklich als unmittelbar fingiert, während Beteiligungen, die über vermögensverwaltende Personengesellschaften gehalten werden, nicht erwähnt werden.

    BFH, Beschluss v. 18.5.2021 - I R 77/17; NWB

  • Berechnung der Spekulationsfrist beim Erfordernis einer sanierungsrechtlichen Genehmigung

    Hängt die Wirksamkeit eines vor Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist geschlossenen Verkaufsvertrags über eine Immobilie von der Erteilung einer öffentlich-rechtlichen Genehmigung ab, ist die Steuerpflicht zu bejahen, wenn die Genehmigung zwar erst nach Ablauf der Spekulationsfrist erteilt wird, sich jedoch keiner der Vertragspartner nach Abschluss des Vertrags mehr einseitig von dem Kaufvertrag lösen kann.

    Hintergrund: Zu den steuerpflichtigen sonstigen Einkünften gehören auch sog. Spekulationsgewinne. Ein Spekulationsgewinn ist bei einer Immobilie steuerpflichtig, wenn der Zeitraum zwischen Anschaffung und Verkauf nicht mehr als zehn Jahre beträgt.

    Sachverhalt: Der Kläger und seine Ehefrau kauften am 7.1.2003 eine Immobilie, die in einem sog. Sanierungsgebiet lag. Sie verkauften die Immobilie mit Kaufvertrag vom 27.12.2012; allerdings war für den Verkauf eine sanierungsrechtliche Genehmigung erforderlich, die erst am 5.2.2013 erteilt wurde. Der Gewinn aus dem Verkauf betrug ca. 203.000 €, den das Finanzamt als steuerpflichtigen Spekulationsgewinn ansah.

    Entscheidung: Der Bundesfinanzhof (BFH) wies die hiergegen gerichtete Klage ab:

    • Eine steuerlich relevante Anschaffung und Veräußerung liegen vor, wenn die Vertragserklärungen beider Vertragsparteien innerhalb des zehnjährigen Zeitraums bindend abgegeben worden sind. Denn damit sind die Voraussetzungen für die Realisierung der Wertsteigerung geschaffen worden.

    • Im Streitfall war für die Wirksamkeit des Verkaufsvertrags zwar noch eine Sanierungsgenehmigung erforderlich. Bis zur Erteilung dieser Genehmigung war der Verkaufsvertrag schwebend unwirksam. Erst mit der Erteilung wurde der Verkaufsvertrag rückwirkend wirksam; bei Versagung der Erteilung wäre der Verkaufsvertrag endgültig unwirksam geworden.

    • Trotz der schwebenden Unwirksamkeit bei Ablauf der Spekulationsfrist genügt es für die Steuerpflicht, dass sich die Vertragspartner vor Ablauf der Spekulationsfrist gebunden haben und sich nicht mehr einseitig vom Vertrag lösen können. Dies gilt jedenfalls dann, wenn die Genehmigung keinen Einfluss auf die Wirksamkeit der Willenserklärungen oder auf den Vertragsinhalt hat, sondern Zwecke verfolgt, die außerhalb des Vertrags liegen wie z.B. den Ablauf der Sanierung im Sanierungsgebiet.

    • Im Streitfall ist der Verkauf der Immobilie innerhalb von zehn Jahren nach der Anschaffung erfolgt. Angeschafft wurde die Immobilie am 7.1.2003, verkauft wurde sie am 27.12.2012. Denn am 27.12.2012 hatten sich die Vertragspartner gebunden und konnten sich vom Vertrag nicht mehr einseitig lösen. Es ist daher unbeachtlich, dass die Genehmigung erst nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist erteilt worden ist.

    Hinweis: Der BFH sieht es als irrelevant an, dass die Vertragspartner noch bis zur Erteilung der Genehmigung einen Aufhebungsvertrag hätten schließen können; denn dies wäre keine einseitige Loslösung vom Vertrag gewesen.

    Ein steuerpflichtiger Spekulationsgewinn wäre hingegen nicht entstanden, wenn es nur eine einseitige Bindung an den Vertrag gegeben hätte. Eine einseitige Bindung besteht z.B. bei einem einseitigen Angebot, einem Kauf auf Probe oder bei einem Abschluss des Vertrags durch einen Vertreter ohne Vertretungsmacht. In einem solchen Fall können die Vertragspartner nicht davon ausgehen, dass der Grundstückswert realisiert wird. Hier ist erst dann von einem Verkauf im Sinne eines Spekulationsgeschäftes auszugehen, wenn das Angebot angenommen wird, die Immobilie vom Probekäufer gebilligt wird oder der Kaufvertrag vom Vertretenen genehmigt wird.

    BFH, Urteil v. 25.3.2021 - IX R 10/20; NWB